摘 要：開展管理審計是科研院所發(fā)展的內在需求。文章從審計的要素出發(fā)，逐項分析、研究，就科研院所如何建立以風險為導向的管理審計模式進行了分析。

關鍵詞：科研院所 管理審計 風險導向

中圖分類號：F239.4文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）08-163-02

科研院所作為事業(yè)單位，根據(jù)國家推進事業(yè)單位分類改革意見，部分將在2015年完成“事轉企”的工作。與企業(yè)相比，科研院所具有資產(chǎn)規(guī)模大、利潤低、經(jīng)營復雜、研發(fā)周期長、管理粗放等特點?？蒲性核凇稗D企”后要生存、發(fā)展必須加強自身修煉——提高市場意識，提升管理水平。管理審計是組織自我提升的一項利器，開展管理審計可以幫助科研院所較快改進管理，提高效率、效益。管理審計在我國起步晚，實踐少，科研院所應該如何開展管理審計，哪種管理審計模式更適合科研院所？對此，筆者通過多年的審計實踐，總結了一套以風險為導向的管理審計模式。

一、管理審計主體

管理審計覆蓋面廣、涉及的專業(yè)領域多，對審計人員能力要求高。傳統(tǒng)內部審計部門由單一財務專業(yè)人員組成，在開展管理審計時難免會捉襟見肘。為解決審計資源瓶頸，可以采取以下3項措施：（1）豐富審計部門專業(yè)結構。為便于開展管理審計，審計部門專業(yè)結構最好能涵蓋審計、會計、經(jīng)濟、管理、基建、計算機等。（2）增加審計人員的編制。對于開展管理審計的科研院所，應按照資產(chǎn)規(guī)模配置相應的審計人員，資產(chǎn)總額在100億元（含）以上的單位，配備20名以上的專職審計人員；50億（含）至100億元的單位，配備15名以上；30億（含）至50億元的單位，配備10名以上；10億（含）至30億的單位，配備5名以上，5億（含）至10億的單位，配備3名審計人員。（3）整合監(jiān)督部門，耦合監(jiān)督資源。一般科研院所職能部門規(guī)模小，在無法增加審計人員時，可以采取整合紀委、監(jiān)察、審計部門，統(tǒng)一調配，共享人員、信息、成果，組成大監(jiān)督體系。

開展管理審計時可能會遇到審計孤島的問題。審計孤島包括兩個層面：（1）內部審計部門孤島；（2）內審人員信息孤島。內部審計部門孤島是指內部審計職能游離于單位主要管理體系外，及內部審計制度游離與單位主流程外，這與內審的傳統(tǒng)定位有關。但在目前內部審計轉型的環(huán)境下，會制約內部審計的工作。受內部審計部門孤島的影響，容易形成內審人員信息孤島，內審人員無法及時獲悉單位的決策和管理變化，客觀上降低了內審人員開展管理審計項目的能動性。開展管理審計時還可能會遇到受內部審計部門在單位內部組織地位制約的問題。制約的表現(xiàn)可能是管理審計的范圍受到限制，也可能是管理審計的建議得不到執(zhí)行。解決以上問題的途徑之一是充分發(fā)揮審計委員會的作用。成立審計委員會可以為管理審計工作優(yōu)化環(huán)境?？蒲性核鶎徲嬑瘑T會主任最好由院長擔任，副主任由黨委書記和紀委書記擔任，委員包括副院長和主要職能部門領導。主要職責是：審定院內部審計工作規(guī)劃、主要制度及規(guī)范，審議和批準院年度審計工作計劃，審核院及投資企業(yè)重大財務信息披露，指導內部審計機構工作，監(jiān)督內部審計制度及其他實施情況等。審計委員會的成員構成決定了除了規(guī)定的職責，可以在推進內部審計工作上發(fā)揮更多的作用，如：促進內部審計融入管理體系和主流程；增強內部審計的權威，更好地實現(xiàn)審計項目閉環(huán)；就研究院管理的熱點、難點下達審計任務；對管理審計給予經(jīng)費支持。

二、管理審計客體

與其他類型審計比較，管理審計客體更開放，開放表現(xiàn)在兩個方面：（1）接受審計的實體的開放；（2）審計內容的開放。管理審計的內容是在單位內無處不在、無所不包的管理活動和管理信息，滲透到單位的每一個角落，沒有哪個單位、部門不可以審計。管理客體審計的開放性決定了選擇客體時必須遵循一定的方法，使有限的審計資源效益最大化。

科研院所在選擇審計客體時可以采取以風險為導向，關注管理的熱點和難點的方法。以風險為導向，是指內審部門憑借對被審計單位經(jīng)營管理的熟悉，根據(jù)外部環(huán)境的變化，依據(jù)自身的職業(yè)經(jīng)驗，識別當前重要風險，并把其作為管理審計的客體，幫助被審計單位防范風險、應對風險。如，新勞動合同法頒布實施促使合同制職工的勞動管理發(fā)生了重大改變，企業(yè)勞動訴訟和賠償風險激增。為了防范由此帶來的法律風險，內審部門可以對合同工用工制度和管理進行審計。關注管理的熱點和難點則是選擇管理審計客體的捷徑，也能更好地體現(xiàn)內部審計的服務職能。通過對管理熱點、難點的審計，為決策提供有用信息，為改善經(jīng)營、提升管理提供專業(yè)建議。

三、管理審計目標

內部審計部門要圍繞總體目標組織管理審計活動，在具體目標的指導下實施管理審計項目。一般而言，管理審計的總體目標是提升管理、控制風險、提高效益，這是內部審計發(fā)展的戰(zhàn)略目標決定的——內部審計要由傳統(tǒng)的防錯糾弊向管理咨詢師轉型。在總體目標下還有具體目標，具體目標是總體目標在審計項目的落地。每個審計項目的具體審計目標都有所不同，但管理審計項目有一共同的具體目標，即評價審計客體管理體系是否健全，能否為實現(xiàn)業(yè)務目標提供合理的保障。如，對某項目的經(jīng)濟效益進行審計，可以確立審計具體目標為：合同履約規(guī)范性、成本的真實和完整性、項目預算的合理性、項目預算控制的有效性、公司預算管理的健全性。

四、管理審計程序

審計程序是保證實現(xiàn)審計目標的手段，規(guī)范審計程序有利于保證審計質量、降低審計風險、提高審計效率、保障審計人員和被審計單位合法權益。要提高管理審計質量、發(fā)揮管理審計的作用，應重視審計方案、被審計單位承諾書和后續(xù)審計三個方面。

管理審計方案主要包括：被審計單位的基本情況，具體審計目標，審計的范圍、內容、重點，審計的實施步驟和取證方法，預計起止日期，審計組的分工。編制審計方案時，審計組要先進行審前調查，分析風險因素，確定審計重點。審前調查主要內容是了解被審計單位內外部環(huán)境、管理制度及程序、組織結構及分工、部門及崗位職責。審計組長根據(jù)審前調查情況擬出審計方案初稿。最后由掌握信息更全面的部門領導修訂、審批，確定審計方案。審定的審計方案如同操作手冊，審計人員按照方案確定的分工和步驟各司其職，審計組長按照審計方案檢查、控制審計質量和進度。

在以風險為導向時，管理審計的重點是可能或已經(jīng)存在風險的管理活動或管理信息，審計的不可控風險相對高。內審部門為了保證審計質量，也為了自我保護，應要求被審計單位簽署承諾書，以承諾書的形式明確被審計單位與內審部門各自的責任，承諾的范圍主要是提供的審計證據(jù)。這是因為不同于財務審計、經(jīng)濟責任審計證據(jù)主要以實物或書面形式存在，管理審計的證據(jù)從形式上很多是言辭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)，從來源上主要是內部證據(jù)，都是證明力較差的證據(jù)，需要被審計單位對提供的證據(jù)的真實性、完整性進行承諾。

發(fā)現(xiàn)問題不是審計的終結，審計的目的是解決問題，尤其是管理審計，落實審計結論尤為重要，而落實審計結論的最有效途徑是后續(xù)審計。后續(xù)審計一方面以審計發(fā)現(xiàn)問題的整改為重點，評估整改是否完成、措施是否有效，肯定成績，指出偏差，拒不整改的可以上報主管領導。這樣既敦促了被審計單位整改，也增強了內部審計的權威。另一方面關注審計建議的采納情況，對被審計單位根據(jù)審計建議調整或重塑的流程進行再評價。這樣在不介入被審計單位經(jīng)營管理、保證內部審計獨立性的情況下，發(fā)揮審計人員的專業(yè)特長，為被審計單位提供服務和幫助。后續(xù)審計也縮短了審計時間間隔，有利于及時發(fā)現(xiàn)被審計單位出現(xiàn)的新情況、新問題，審計預防效果顯著提升。

五、管理審計依據(jù)

科研院所管理審計選用的依據(jù)從來源上可以分為兩種。一種是內審部門收集的審計依據(jù)，包括法律法規(guī)、地方行業(yè)規(guī)定、權威部門發(fā)布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)、上級主管單位和研究院的規(guī)章制度、程序文件、下達的指標等。另一種是被審計單位提供的審計依據(jù)，包括被審計單位自己制定的制度、預算、計劃、標準，簽訂的合同等。因為管理活動更多的是單位自發(fā)行為，所以相比其他審計類型，管理審計依據(jù)中由被審計單位提供的部分比重較大。內審部門在使用被審計單位提供的審計依據(jù)時應保持合理的謹慎性。這是由于被審計單位自己制定的制度、預算、計劃、標準可能會受資源和局部利益的限制存在不合理的情況，如：對某個具有自管固定資產(chǎn)的部門進行固定資產(chǎn)管理審計時發(fā)現(xiàn)，該部門固定資產(chǎn)管理制度對固定資產(chǎn)的認定與相關法規(guī)不符，很多應作為固定資產(chǎn)的設備未進行固定資產(chǎn)登記和管理，導致設備出現(xiàn)使用年限縮短、丟失情況。因此，在管理審計時，審計組應對被審計單位提供的審計依據(jù)從合法性、合規(guī)性、完整性、時效性等方面進行鑒定。

六、管理審計取證方法和證據(jù)

管理審計過程中除傳統(tǒng)的具體取證方法外，會更多采用問卷調查、互動交流的方法。審前調查時，審計組應根據(jù)審計具體目標以問卷調查的形式對內部環(huán)境、制度執(zhí)行情況、管理效果等內容進行調查，調查采用匿名的形式，調查對象一般為主管和關鍵崗位人員。問卷調查的方法可以使被調查人員放下顧慮表達真實意見，為審計人員提供直接的、全面的環(huán)境證據(jù)，有利于提高審計證據(jù)整體的客觀性。審計過程中審計組應與被審計單位的負責人和相關人員互動交流，一起就風險事項進行研究，識別存在的風險，分析風險產(chǎn)生的原因。互動交流的方法，能調動被審計單位人力資源，加強與被審計單位的溝通，彌補了內審人員專業(yè)局限，提高了審計證據(jù)的相關性、充分性。

科研院所管理審計通常會收集以下幾類證據(jù)。

1.會計信息。管理審計離不開會計信息，這是因為會計信息是管理活動的重要依據(jù)，如修訂信用評價體系的依據(jù)是應收賬款周轉率的下降；會計信息中承載著大量的管理信息，如會計信息失真反映的是內部控制的失效；會計信息是評價管理活動的主要內容，如評價采購部門存貨周轉率是必不可少的指標；會計信息也是日后檢驗管理審計效果的工具之一。

2.管理文件。管理文件是指管理職能履行過程生成的各種文件、記錄。管理基本職能包括計劃、組織、領導、控制。計劃職能履行過程生成的文件包括：戰(zhàn)略地圖、長期規(guī)劃、中短期工作計劃、預算、項目進度計劃等。組織職能履行過程生成的文件包括：組織結構圖、崗位職責說明書、作業(yè)文件、平衡積分卡、績效責任書等。領導職能履行過程生成的文件包括：員工手冊、獎狀證書、考核結果、述職報告等?？刂坡毮苈男羞^程生成的文件包括：可行性研究報告、合同、授權書、會議紀要、招投標記錄、比質比價單、驗收單、質量檢測報告、出入庫單等。

3.內審人員編制的證據(jù)，如：審計調查問卷、相關人員交流記錄、繪制的業(yè)務流程圖、編制的統(tǒng)計分析表。收集該項證據(jù)的目的是發(fā)掘審計線索、驗證其他證據(jù)、把間接證據(jù)轉化為直接證據(jù)。

4.實物證據(jù)。實物證據(jù)包括人、財、物。管理歸根到底是人的活動，對于管理審計，人的因素是重要的審計證據(jù)，如：被審計單位的道德氛圍，人員的管理水平、職業(yè)素質等。

5.外部證據(jù)。外部證據(jù)主要包括外部環(huán)境證據(jù)、外部書面證據(jù)。外部環(huán)境證據(jù)是會給審計客體帶來風險的外部環(huán)境事實，如：宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化、政策法律的頒布實施、價格的波動、顧客的不滿。外部書面證據(jù)是由研究院外機構或人員編制的文件、記錄，如：銀行對賬單、函證回函。

七、管理審計報告

審計報告是審計成果的載體，其質量高低關系審計的成敗。如何保障管理審計報告質量，筆者提出以下三點建議：

1.深入的剖析。管理審計不能停留在就發(fā)現(xiàn)問題說問題的程度，因為問題只是表象，內因不消除，問題會反復發(fā)作，風險仍舊不可控。所以必須進行由表及里的剖析，發(fā)掘管理層面甚至是治理層面存在問題和風險，才能對癥下藥。

2.意見中肯、建議可行。管理審計與其他審計不同，不以作出審計結論為目的，只有審計意見得到認同、審計建議得到落實，審計的目的才達到。審計意見得到認同的前提是意見中肯，審計建議落實的前提是建議可行。所以在作出審計建議時，需要與被審計單位保持良好的溝通，以服務的思想來提出審計意見和建議。

3.審計報告是中點，不是終點。內部審計應在管理審計報告正式提交后，要求被審計單位制定整改措施，并對整改情況進行跟蹤，跟蹤結果以書面形式反饋，進入審計檔案。跟蹤反饋的結果既是審計項目的閉環(huán)的標志，也是安排后續(xù)審計的依據(jù)。

管理審計對于內部審計機遇與挑戰(zhàn)并存。有為才有位，管理審計給內部審計了一個大有作為的空間，如何施展拳腳決定了內部審計的未來?？蒲性核鶎徲嫏C構可以從以下幾方面著手，提高管理審計質量，更好地發(fā)揮管理審計作用。

1.建立尋求外部專家?guī)椭木G色通道，借用外部專家的力量提升管理審計能力。外部專家既包括院內掌握所需知識、技能的非專職內審人員，也包括研究院外具備相關資質的組織、機構。

2.擴大管理審計范圍，開展投資后評價審計。通過對過去投資效果的監(jiān)督和評價，為未來投資決策提供有用信息。

3.引入管理審計質量評價。管理審計由于審計客體差異大，很難形成標準的作業(yè)模板，對審計人員素質依賴度較高。引入審計質量評價體系，從審計報告使用者、被審計單位角度對管理審計效果、審計人員能力和態(tài)度等方面進行測評，用評價方法拉動質量提升。

4.管理審計報告定向公布。管理審計就事不就人，以管理審計報告定向公布作為審計報告公示制度的突破口，來自被審計單位的阻力較小，而且風險和管理問題具有普遍性，管理審計報告定向公示有利于有同樣問題的單位自省，有需要的單位借鑒，容易得到各級領導的支持，實現(xiàn)管理審計輻射效果。

參考文獻：

劉華宇.貨幣資金管理效益性審計探討.經(jīng)濟師，2012（7）

（作者單位：中航工業(yè)航材院審計部 北京 100095）

（責編：若佳）