潘朝毅

【摘 要】 文章重點討論了后續(xù)計量環(huán)節(jié)中可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）科目的計算，通過對有關(guān)可供出售債務(wù)工具公允價值變動的比較對象尚不明晰的觀點進(jìn)行商榷分析，最后得出結(jié)論，即無論是權(quán)益工具還是債務(wù)工具，其公允價值變動的比較對象就是可供出售金融資產(chǎn)賬面余額，且完全沒有必要引入其他的比較對象。

【關(guān)鍵詞】 可供出售金融資產(chǎn)； 公允價值變動； 比較對象； 賬面余額

一、引言

可供出售金融資產(chǎn)科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。該科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別以“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”等二級科目進(jìn)行明細(xì)核算?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。其中，可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的，僅涉及“成本”、“公允價值變動”兩個二級科目；可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，如果市場利率與債券票面利率不一致，將涉及“成本”、“利息調(diào)整”、“公允價值變動”三個二級科目；可供出售債券為一次還本付息債券投資的，如果市場利率與債券票面利率不一致，將涉及“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”全部四個二級科目。

分析以上三類可供出售金融資產(chǎn)在取得、后續(xù)計量和處置這三個主要環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理，無論哪一類在后面兩個環(huán)節(jié)都會涉及二級科目“公允價值變動”。而在處置環(huán)節(jié)，只需將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資損益，不需計算。因此，本文將重點討論后續(xù)計量環(huán)節(jié)中可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）科目的計算，通過對若干公允價值變動的比較對象進(jìn)行辨識，最終分析得出一個簡明的結(jié)果。

二、公允價值變動的比較對象辨識

王赟智（2010）在《可供出售金融資產(chǎn)會計處理問題探析》一文中提出兩個與可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）會計處理有關(guān)的問題，第一個就是可供出售債務(wù)工具公允價值變動的比較對象不明晰。王赟智認(rèn)為“按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，其公允價值的變動損益應(yīng)是本期資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值與上期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值比較后的金額，這一規(guī)定對于可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具是適行的，但對于可供出售金融資產(chǎn)中的債務(wù)工具問題就暴露出來，可供出售債務(wù)工具在不按面值購入的情況下，需要在每個計息日對債券的成本進(jìn)行調(diào)整，即其存續(xù)期間的計量屬性是攤余成本”。因此他提出了“可供出售債務(wù)工具公允價值的變動究竟是按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與上期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值對比來確定，還是按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與同期攤余成本對比來確定”的問題，最后他的分析結(jié)論是“應(yīng)按本期的公允價值與調(diào)整后的攤余成本對比確定變動損益”。該文提出的與此密切相關(guān)的第二個問題是“在公允價值再次變動時，還是存在一個對比對象的問題，即究竟是本期公允價值與賬面價值對比，還是仍與攤余成本對比”，對此其最終的分析結(jié)論又是此時應(yīng)與賬面價值對比。

對上述兩個問題的結(jié)論，雖然通過該文中的例題及求解過程與分析論證，可以驗證其結(jié)果是正確的，但是由于該文沒有剖析這兩個貌似相悖的比較對象的內(nèi)在聯(lián)系，使用起來容易混淆。下面，筆者通過例解說明該文關(guān)于這兩個問題得到的結(jié)論，實質(zhì)上可統(tǒng)一于《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》里的表述，即“資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄”。

為方便對照，這里沿用該文使用的資料，且以下計算僅精確到0.01萬元，以與該文處理一致，便于說明。

例1：甲公司于2008年1月1日支付價款1 025萬元購入某公司同日發(fā)行的3年期公司債券，該債券面值1 000萬元，票面利率4%，實際利率3%，到期一次還本，利息每年末支付一次，甲公司將該債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。至2008年12月31日，債券的市場價值為1 001萬元。假如不考慮其他因素，會計處理如下：

（1）2008年1月1日購入

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000

——利息調(diào)整25

貸：銀行存款1 025

（2）2008年12月31日計息、收到利息并確認(rèn)公允價值變動

實際利息=期初攤余成本×實際利率=1 025×3%=30.75（萬元）

票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（萬元）

借：應(yīng)收利息 40

貸：投資收益30.75

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整9.25

借：銀行存款 40

貸：應(yīng)收利息40

注意：此時可供出售金融資產(chǎn)賬面余額=1 000+25-9.25=1 015.75（萬元），而期末可供出售金融資產(chǎn)公允價值=債券的市場價值=1 001萬元，低于賬面余額14.75萬元。故

借：資本公積——其他資本公積14.75

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 14.75

在此例中，由于上面可供出售金融資產(chǎn)賬面余額的計算與同期攤余成本的計算完全一致，因此會計處理結(jié)果也與王赟智（2010）對此例按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與同期攤余成本對比來確定公允價值變動的思路進(jìn)行的會計處理結(jié)果完全一致。

例2：承例1，假設(shè)2009年12月31日甲公司上年購入的公司債券市價為990萬元，原因是發(fā)行方一時投資決策失誤導(dǎo)致財務(wù)困難，但仍正常支付當(dāng)年的利息。甲公司預(yù)計，由于發(fā)行方正努力補救調(diào)整，困難是暫時的，不會導(dǎo)致債券價格的持續(xù)大幅下跌，因此不確認(rèn)減值，繼續(xù)作為公允價值變動處理。會計處理如下：

2009年12月31日計息、收息及確認(rèn)公允價值變動：

實際利息=期初攤余成本×實際利率=1 015.75×3%=30.47（萬元）

票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（萬元）

借：應(yīng)收利息 40

貸：投資收益30.47

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整9.53

借：銀行存款 40

貸：應(yīng)收利息 40

注意：此時可供出售金融資產(chǎn)賬面余額=1 001-9.53=991.47（萬元），而期末可供出售金融資產(chǎn)公允價值=債券的市場價值=990萬元，低于賬面余額1.47萬元。故

借：資本公積——其他資本公積 1.47

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動1.47

在此例中，由于上面可供出售金融資產(chǎn)賬面余額的計算與賬面價值完全一致，因此會計處理結(jié)果也與王赟智（2010）對此例按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與賬面價值對比來確定公允價值變動的思路進(jìn)行的會計處理結(jié)果完全一致。

需要指出的是，嚴(yán)格來講，賬面價值是指某科目（通常是資產(chǎn)類科目）的賬面余額減去相關(guān)備抵項目后的凈額。故當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，由于賬面價值為賬面余額減去“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的凈額，此時如果再按照王赟智（2010）的方法計算公允價值變動就會出錯。

三、分析與結(jié)論

也許是可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）這個二級科目的名稱容易引起類似“其公允價值的變動損益應(yīng)是本期資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值與上期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值的比較后的金額”這樣的誤解。要正確計算和使用可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）這個二級科目，關(guān)鍵是深刻理解在會計處理中引入這個二級科目的用途是什么，答案其實源于《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》中很關(guān)鍵的一條：“本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值”。也就是說，在資產(chǎn)負(fù)債表日，雖然可供出售金融資產(chǎn)的公允價值往往與本期已有的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額不一致，但在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)束會計處理后，必須使可供出售金融資產(chǎn)科目的借方余額等于可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。顯然，只要引入可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動），使等式（1）成立就可以達(dá)到此目的。

可供出售金融資產(chǎn)賬面余額+可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）=可供出售金融資產(chǎn)公允價值

因此，可以得出結(jié)論，可供出售金融資產(chǎn)在進(jìn)行后續(xù)計量時，無論是權(quán)益工具還是債務(wù)工具，其公允價值變動的比較對象實際上是很明晰的，就是在資產(chǎn)負(fù)債表日計算當(dāng)期公允價值變動時的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額。所以，在計算可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）時完全沒有必要引入其他的比較對象，如王赟智（2010）對例1和例2兩種情形采用兩種不同的比較對象，容易混淆，而實質(zhì)上它們都是統(tǒng)一于可供出售金融資產(chǎn)賬面余額這個比較對象的。●

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 王■智.可供出售金融資產(chǎn)會計處理問題探析［J］.財會研究，2010（19）：43-45.

［2］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.