葉睿

［摘 要］近年來(lái),隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展以及審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,審計(jì)費(fèi)用問(wèn)題已成為審計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界以及政府相關(guān)監(jiān)管部門(mén)關(guān)注的熱點(diǎn)。本文主要回顧了我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究成果,以期對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的不斷完善以及對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素的進(jìn)一步研究有所啟示。

［關(guān)鍵詞］審計(jì)費(fèi)用；影響因素；綜述

［中圖分類(lèi)號(hào)］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1005-6432（2012）5-0053-02

1 引 言

審計(jì)費(fèi)用是客戶為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的專業(yè)服務(wù)支付的報(bào)酬,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間審計(jì)服務(wù)供求關(guān)系的價(jià)值表現(xiàn),其實(shí)質(zhì)是審計(jì)委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)契約中,雙方達(dá)成的一項(xiàng)代理費(fèi)用。

近年來(lái),隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展以及審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,審計(jì)費(fèi)用問(wèn)題已成為審計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界以及政府相關(guān)監(jiān)管部門(mén)關(guān)注的熱點(diǎn)。尤其是2001 年以來(lái),證監(jiān)會(huì)相繼發(fā)布和修訂了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》,對(duì)支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的內(nèi)容和形式作出了具體的規(guī)定,并要求上市公司除披露報(bào)告年度支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬之外,還需要披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所已為公司提供審計(jì)服務(wù)的年限。我國(guó)學(xué)者開(kāi)始對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素展開(kāi)了更為廣泛的研究,取得了一系列的研究成果。本文試圖回顧我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究成果,以期對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的不斷完善以及對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素的進(jìn)一步研究有所啟示。

2 我國(guó)審計(jì)費(fèi)用的影響因素

國(guó)外關(guān)于審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究起步較早,最具代表性的是Simunic(1980)的研究。Simunic運(yùn)用多元線性模型通過(guò)回歸檢驗(yàn)等方法驗(yàn)證了可能影響審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)因素,其研究發(fā)現(xiàn)：被審計(jì)單位的規(guī)模是影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素,被審計(jì)單位納入合并報(bào)表范圍的子公司個(gè)數(shù)、所涉及的行業(yè)數(shù)目、應(yīng)收款項(xiàng)占總資產(chǎn)的比重、存貨占總資產(chǎn)的比重、近三年是否發(fā)生過(guò)虧損、當(dāng)年是否得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)等因素也對(duì)審計(jì)收費(fèi)有顯著影響,但是資產(chǎn)收益率和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶已提供審計(jì)服務(wù)的年限并不是顯著影響審計(jì)收費(fèi)的因素。這為后來(lái)的學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究奠定了基礎(chǔ),國(guó)外關(guān)于審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究也大多借鑒了Simunic(1980)的模型。

我國(guó)對(duì)審計(jì)費(fèi)用問(wèn)題的研究起步較晚,始于20 世紀(jì) 90年代會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制。我國(guó)學(xué)者結(jié)合中國(guó)制度背景對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素問(wèn)題展開(kāi)了廣泛的研究,主要從公司規(guī)模、公司治理結(jié)構(gòu)、盈余管理、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素入手,取得了一系列的研究成果。

(1)公司規(guī)模。大多數(shù)研究認(rèn)為,被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模越大,審計(jì)費(fèi)用越高。劉婷婷和朱錦余(2010)以我國(guó)2008 年深滬市 A 股上市公司為樣本,運(yùn)用調(diào)整后的 Simunic 回歸模型,對(duì)審計(jì)費(fèi)用的決定因素進(jìn)行了實(shí)證分析,研究發(fā)現(xiàn)：上市公司的資產(chǎn)規(guī)模審計(jì)費(fèi)用的四大決定因素之一。吳慧敏和王春華(2011)以公布2009年和2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)告的深滬兩地上市公司為研究對(duì)象總體,對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素進(jìn)行實(shí)證研究,發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶資產(chǎn)規(guī)模越大,審計(jì)費(fèi)越高。李夢(mèng)榮和李冰泉(2011)以上交所房地產(chǎn)公司為樣本,著重研究影響上市公司審計(jì)收費(fèi)的因素,最后得出的結(jié)論是影響審計(jì)收費(fèi)的主要變量為被審計(jì)單位的規(guī)模,以及審計(jì)事務(wù)所的規(guī)模。劉雪妮和許珂(2011)研究發(fā)現(xiàn)總資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān),說(shuō)明上市公司規(guī)模越大,審計(jì)收費(fèi)相對(duì)越高。而李補(bǔ)喜和王平心(2005)運(yùn)用回歸分析技術(shù)對(duì) 2002年我國(guó)證券市場(chǎng) A 股年報(bào)審計(jì)費(fèi)用率進(jìn)行了實(shí)證研究,結(jié)果表明：上市公司資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用率負(fù)相關(guān),上市公司資產(chǎn)規(guī)模越大,審計(jì)費(fèi)用率越低。

(2)公司治理結(jié)構(gòu)。關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響,我國(guó)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了廣泛的研究,但尚未取得一致的結(jié)論。吳淑琨、劉仲明和范建強(qiáng)(2001)指出董事長(zhǎng)、總經(jīng)理兩職分離會(huì)增加董事會(huì)的獨(dú)立性。劉明輝和胡波(2006)研究發(fā)現(xiàn)上市公司控制者類(lèi)型與審計(jì)收費(fèi)間并不存在顯著的相關(guān)性。蔡吉甫(2007)運(yùn)用我國(guó)上市公司2004年的數(shù)據(jù),實(shí)證研究了公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響,研究發(fā)現(xiàn)：公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)費(fèi)用存在顯著的相關(guān)關(guān)系,表明有效率的公司治理結(jié)構(gòu)不僅能夠控制公司的代理問(wèn)題,而且還可以減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用。張晨宇、趙晶和肖淑芳(2007)研究發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事的個(gè)數(shù)與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。劉雪妮和許珂(2011)實(shí)證研究表明董事會(huì)規(guī)模雖然與審計(jì)收費(fèi)不顯著相關(guān),但兩者存在正向關(guān)系；獨(dú)立董事比率與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)；股權(quán)集中度與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)；股權(quán)性質(zhì)與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。蔡曉彬(2011)采用我國(guó)A證券市場(chǎng)的數(shù)據(jù),檢驗(yàn)了公司治理對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響,研究發(fā)現(xiàn)高管層持股比例及審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生顯著影響,說(shuō)明高管層激勵(lì)機(jī)制和進(jìn)一步完善審計(jì)委員會(huì)的法律法規(guī)對(duì)公司治理有積極的意義。李補(bǔ)喜和王平心(2006)以披露了2003年年報(bào)審計(jì)費(fèi)用的上市公司為樣本,借助回歸分析方法,發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用率與獨(dú)立董事的規(guī)模顯著負(fù)相關(guān),與董事會(huì)的獨(dú)立性、非獨(dú)立董事規(guī)模顯著正相關(guān),與董事會(huì)會(huì)議次數(shù)不相關(guān),與審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立、獨(dú)立董事的薪酬相關(guān)性不顯著。周蘭(2010)實(shí)證發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性與審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)。郭葆春(2009)通過(guò)運(yùn)用 2006 年滬深兩市上市公司的實(shí)證數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)審計(jì)定價(jià)影響因素進(jìn)行實(shí)證研究表明董事會(huì)的一些特征,如董事會(huì)規(guī)模、董事會(huì)開(kāi)會(huì)次數(shù)和獨(dú)立董事占董事會(huì)的比例與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。

(3)盈余管理。伍利娜(2003)研究發(fā)現(xiàn),公司的凈資產(chǎn)收益率處于保配區(qū)間(0,2%)顯著影響公司年度財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用,但凈資產(chǎn)收益率處于保配區(qū)間(6%,7%)則未發(fā)現(xiàn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用有顯著影響。宋衍蘅和殷德全(2005)發(fā)現(xiàn)繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的公司,繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于以公司的盈余管理幅度來(lái)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)收費(fèi)增加；對(duì)于財(cái)務(wù)狀況惡化的公司,繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)根據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況和支付能力,降低審計(jì)收費(fèi)。而劉斌、葉建中和廖瑩毅(2003)研究發(fā)現(xiàn)上市公司的盈虧情況對(duì)審計(jì)收費(fèi)并不具有重要影響。

(4)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付高額訴訟費(fèi)用和巨額賠償并會(huì)使其商譽(yù)遭受?chē)?yán)重?fù)p失。因此,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)決策時(shí)的重要考慮因素。朱小平和余謙(2004)的研究結(jié)果表明在代表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變量中,應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率、存貨占總資產(chǎn)的比例以及公司是否為ST公司這三個(gè)變量都很顯著,說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)的定價(jià)過(guò)程中,可能會(huì)較多的從應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率、存貨占總資產(chǎn)的比率以及上市公司是否為ST公司這三個(gè)方面來(lái)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。鄭瑩(2011)通過(guò)對(duì)2008年深滬兩市上市公司的研究,發(fā)現(xiàn)上市公司總資產(chǎn)與審計(jì)收費(fèi)呈顯著相關(guān),作為風(fēng)險(xiǎn)因子的上市公司對(duì)外擔(dān)保額對(duì)審計(jì)收費(fèi)也有顯著影響。

(5)會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)。劉雪妮和許珂(2011)實(shí)證研究表明事務(wù)所特征,即是否為世界四所,與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān),說(shuō)明世界四所提供審計(jì)服務(wù),可能源于可信度更高的原因,審計(jì)收費(fèi)相對(duì)也越高。郭葆春(2009)的研究也表明事務(wù)所品牌效應(yīng)得到驗(yàn)證,國(guó)際四大的收費(fèi)通常較高。

3 文獻(xiàn)述評(píng)和啟示

由以上文獻(xiàn)綜述可以發(fā)現(xiàn),雖然我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用問(wèn)題展開(kāi)了一系列的研究,也取得了一些成果。但由于在我國(guó)資本市場(chǎng)運(yùn)行的時(shí)間尚短,相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用研究也較為狹隘,目前關(guān)于上市公司審計(jì)費(fèi)用的研究,主要集中在上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、公司治理結(jié)構(gòu)、審計(jì)所性質(zhì)等,且沒(méi)有取得一致而權(quán)威的結(jié)論。除了我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展尚不完善外,審計(jì)費(fèi)用影響因素與審計(jì)收費(fèi)構(gòu)成理論發(fā)展不同步也是其中一個(gè)重要原因。

我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素的實(shí)證研究大多借鑒了Simunic 模型,該模型在我國(guó)資本市場(chǎng)的適用性有待于進(jìn)一步確認(rèn)。Simunic的審計(jì)收費(fèi)影響因素研究模型是以美國(guó)完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)為基礎(chǔ)建立起來(lái)的,而我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展尚不完善,審計(jì)市場(chǎng)也是一個(gè)不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，這一模型在我國(guó)制度背景下是否適用還需要得到進(jìn)一步的研究和檢驗(yàn)。

當(dāng)然,要使對(duì)審計(jì)費(fèi)用問(wèn)題的研究更加具有可比性和可靠性,相關(guān)監(jiān)管執(zhí)法部門(mén)應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管的力度與效率,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管,進(jìn)一步細(xì)化與完善審計(jì)費(fèi)用信息披露規(guī)則與制度,增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的透明度，從而促進(jìn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的不斷完善。

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