方蘭琴

內(nèi)部審計與內(nèi)部控制之間存在著一種相互依賴、相互促進的內(nèi)在聯(lián)系，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制不可或缺的重要組成部分，也是內(nèi)部控制的一種特殊形式。一個現(xiàn)代企業(yè)完善、健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，必須有完善嚴密的內(nèi)部審計制度，它既是內(nèi)部控制系統(tǒng)中重要的一個分支系統(tǒng)，又是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的重要手段。企業(yè)必須加強內(nèi)部審計的建設(shè)，建立適合企業(yè)自身的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計制度，從而更好的實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標，確保企業(yè)達成經(jīng)營目標。

內(nèi)部審計；內(nèi)部控制；相互關(guān)系

內(nèi)部審計和內(nèi)部控制都是人類社會生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在經(jīng)濟體制改革不斷深化的今天，對于經(jīng)濟活動進行有效監(jiān)督、強化自我約束機制和提高經(jīng)營管理效率顯得更為重要。日漸激烈的市場競爭，企業(yè)若要持續(xù)發(fā)展，就必須加強對企業(yè)自身內(nèi)部控制的建設(shè)。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，又是內(nèi)部控制得以實現(xiàn)的必要手段，建立健全內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計制度，對于杜絕鋪張浪費、資產(chǎn)流失、核算失實、提高經(jīng)濟效益都具有重要意義。因此，對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系進行研究是實際所需的。

1.內(nèi)部審計和內(nèi)部控制概念

內(nèi)部審計概念：我國《內(nèi)部審計基本準則》第二條對內(nèi)部審計做出了定義，所謂內(nèi)部審計，是指“組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！备鶕?jù)這個定義，內(nèi)部審計的目的是通過對組織的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性進行審查和評價，使組織經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的問題得到認識和解決，以促進組織目標的實現(xiàn)。由此可見，對內(nèi)部控制進行監(jiān)控是內(nèi)部審計的一個主要的工作內(nèi)容。

內(nèi)部控制概念：內(nèi)部控制是指單位為了實現(xiàn)目標，保護資產(chǎn)安全、完整，提高會計信息質(zhì)量，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度及單位經(jīng)營管理方針政策的貫徹執(zhí)行，避免或降低各種風險提高經(jīng)營管理效率，而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。1992年9月《內(nèi)部控制整體框架》發(fā)布，COSO委員會在此提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念，即內(nèi)部控制整體框架包含控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控這五個相互聯(lián)系的要素。至此，人們對內(nèi)部控制的認識從最初的“內(nèi)部牽制”階段發(fā)展到了內(nèi)涵清晰完整、涵蓋范疇更為廣泛的“內(nèi)部控制整體框架”階段。在“內(nèi)部控制整體框架”階段中，監(jiān)控構(gòu)成內(nèi)部控制整體框架基本要素，對內(nèi)部控制過程施以恰當?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。內(nèi)容既包括日常的監(jiān)督管理活動，也包括內(nèi)部審計及與單位外部有關(guān)方面進行信息交流的監(jiān)控。由此可見，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制制度的組成部分，做好內(nèi)部審計工作能促進內(nèi)部控制和組織健康發(fā)展。

2.內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系問題一直是理論界爭論的焦點，目前有兩種主要論點:一種論點認為，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內(nèi)部審計本身就是內(nèi)部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關(guān)系。內(nèi)部控制是企業(yè)或單位由于管理的需要而建立的既相互聯(lián)系又相互制約的管理體系。內(nèi)部控制包括會計控制和內(nèi)部管理控制兩大控制系統(tǒng)。無論是內(nèi)部會計控制，還是內(nèi)部管理控制，都是作為管理手段而存在的，其目的都是為了強化和完善企業(yè)的內(nèi)部管理。而內(nèi)部審計則是指部門和單位內(nèi)部建立的一種獨立的評價監(jiān)督機構(gòu)，其目的是協(xié)助單位人員有效地履行職責，監(jiān)督各項管理措施的執(zhí)行并對其做出評價以促進企業(yè)管理效率的提高。內(nèi)部審計在經(jīng)濟組織中處于相對獨立的地位，其業(yè)務(wù)活動也具有一定的超脫性。

兩者相互滲透：內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中屬于環(huán)境控制要素范圍，是單位自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計本身就是一種控制，它按照內(nèi)部控制要求，通過內(nèi)部控制制度為其制定的審計程序和方法及要完成的任務(wù)、達到的目標，協(xié)助單位最高管理者監(jiān)督內(nèi)部控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立，并為改進內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見。

兩者相互促進：內(nèi)部審計促進內(nèi)部控制，通過分析問題產(chǎn)生的原因和影響，協(xié)助單位上層管理者完善內(nèi)部控制，促進內(nèi)部控制的健全，維護內(nèi)部控制的建設(shè)。反過來，內(nèi)部控制促進內(nèi)部審計的發(fā)展。一個良好的內(nèi)部控制，有助于內(nèi)部審計工作的開展，有助于提高審計效率，降低審計風險，提高審計質(zhì)量，更有助于擴大審計領(lǐng)域，加速現(xiàn)代審計方法的變革。

兩者相互需要：內(nèi)部審計需要內(nèi)部控制，內(nèi)部控制比任何其他因素更能決定審計的形式。沒有健全的內(nèi)部控制制度作基礎(chǔ)，審計就無法開展；沒有良好的內(nèi)部控制，會計和財務(wù)信息會出現(xiàn)失真，管理人員責任會不明確，管理會出現(xiàn)混亂現(xiàn)象等，不僅會加重內(nèi)部審計工作量，而且會加大內(nèi)部審計的風險，從而制約了內(nèi)部審計的發(fā)展。同理，內(nèi)部控制需要內(nèi)部審計，沒有內(nèi)部審計對內(nèi)部控制設(shè)計的健全程度和運行的有效程度的評審和進一步完善強化內(nèi)部控制的建議，內(nèi)部控制也只能原地踏步，造成與現(xiàn)實不符，效果不佳，甚至形同虛設(shè)，或因內(nèi)部控制的局限性，給不法之徒以可乘之機，造成內(nèi)部控制失控。

3.內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的作用

內(nèi)部審計通過對內(nèi)部控制進行測試，可以評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、遵循性和有效性，能針對內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及時提出相應(yīng)改進建議，促使企業(yè)以合理的成本促進有效控制，達到改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況的目的。內(nèi)部審計對具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風險性進行評價，并提出審計建議，旨在降低內(nèi)部控制無效而產(chǎn)生的風險，從整體上保證組織目標的實現(xiàn)。同時，內(nèi)部審計還能為改進內(nèi)部控制提供建設(shè)性的意見，評價內(nèi)部控制，參與重大控制程序的制定與修訂，這是內(nèi)部審計將要發(fā)揮的主要作用。內(nèi)部審計本身在企業(yè)中不直接參與相關(guān)的經(jīng)濟活動，處于相對獨立的地位，又時時處在各項管理活動中，對企業(yè)內(nèi)部的各項業(yè)務(wù)比較熟悉、對發(fā)生的事件比較了解，是實行內(nèi)部監(jiān)督的最好選擇。

參與內(nèi)部控制的風險評估：根據(jù)COSO內(nèi)部控制整體框架，內(nèi)部控制活動的開始是要進行風險評估。風險評估過程包括確立企業(yè)的目標，識別目標相關(guān)的風險，評估識別出風險的后果和可能性，針對風險評估結(jié)果，考慮適當?shù)目刂苹顒印纳鲜鲞^程可以看出，只有評估了風險點，才能設(shè)計有針對性的控制程序。大多數(shù)人認為全面的風險評估對于一個組織的成功已越來越重要。外部審計人員盡管具有豐富的衡量企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)目標的盈利能力及企業(yè)流暢的經(jīng)驗，也有設(shè)計企業(yè)會計計量系統(tǒng)的經(jīng)驗，但他們對評估未來風險方面的經(jīng)驗不如內(nèi)部審計人員，美國的研究結(jié)果表明了這一點。2001年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）將內(nèi)部審計定義為一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織運作效率，通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)目標。

促成建立良好的控制環(huán)境：通過對內(nèi)部控制制度的評審，提供糾正錯弊、完善內(nèi)部控制的建議，來促成良好控制環(huán)境的建立，進而有效地促進組織控制目標的實現(xiàn)。主要體現(xiàn)在三個方面：內(nèi)部控制的健全和有效是一個動態(tài)的過程，因為組織經(jīng)營環(huán)境在變化，自身在不斷的發(fā)展，內(nèi)部控制制度應(yīng)適應(yīng)這種變化并相應(yīng)進行調(diào)整。在這種不斷調(diào)整過程中，內(nèi)部審計的職責是發(fā)現(xiàn)管理中是否存在錯弊，因而著重于從內(nèi)部控制制度缺陷入手進行審計，這更容易發(fā)現(xiàn)其存在的缺陷，進而提出改善建議。組織的內(nèi)部審計是內(nèi)部控制體系的一個組成部分，諸如內(nèi)部審計參與合同評審、工程預(yù)決算審計、費用支出報銷前審簽等，就是其例證。一旦公司內(nèi)部審計成為內(nèi)部控制制度的一個組成部分，那么內(nèi)部審計本身作用發(fā)揮的程度、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制制度運行各方面、各環(huán)節(jié)的參與度，就可決定或至少影響內(nèi)部控制制度的完善和有效程度。在企業(yè)執(zhí)行分權(quán)分層管理的情況下，伴隨分權(quán)，企業(yè)部分財產(chǎn)相對獨立地受托于企業(yè)內(nèi)的分公司或部門使用。這些財產(chǎn)所有權(quán)屬于企業(yè)，而分公司或部門擁有這部分資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)。要了解這些分公司或部門履行經(jīng)濟責任或受托責任的情況，獨立的內(nèi)部審計擔當此職，行使監(jiān)督職能，

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對職責履行情況進行鑒證和評價使內(nèi)部控制的組織保證得到進一步的加強。

有效防止內(nèi)部控制失效：建立和完善現(xiàn)代組織中的監(jiān)控機制，加強內(nèi)部審計的監(jiān)督力度，能有效防止內(nèi)部控制失效。在企業(yè)內(nèi)部建立以內(nèi)部審計為主線的監(jiān)控機制，對組織運行的各個環(huán)節(jié)實行不同程度與方式的監(jiān)控措施，將內(nèi)部審計監(jiān)督行為擴展到組織運營的具體業(yè)務(wù)中。建立以“防”為主的監(jiān)控防線，結(jié)合內(nèi)部稽核、離任審計、落實舉報、專項審計等“查”的方式，在不同層次實施內(nèi)部監(jiān)控措施，不僅可以及時發(fā)現(xiàn)問題，而且對防范和消解企業(yè)經(jīng)營中的風險，將起到重要的作用。為了保證內(nèi)部控制制度能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)就必須對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進行檢查和考核，該工作由內(nèi)審部門牽頭并結(jié)合其他相關(guān)部門來定期執(zhí)行對內(nèi)部控制度執(zhí)行情況的檢查和測評工作。對于能嚴格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的部門或個人，給予精神鼓勵或物質(zhì)獎勵，對于違規(guī)違章者，應(yīng)給予相應(yīng)處罰，并與今后職務(wù)升遷掛鉤，進而有效增強內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。

4.內(nèi)部控制對內(nèi)部審計的作用

內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的外部環(huán)境：內(nèi)控強調(diào)企業(yè)的整體運行，在企業(yè)管理活動中，內(nèi)控自上而下都必須嚴密、緊湊、實時、有效，而內(nèi)審作為內(nèi)控的一部分，必然也會受到大環(huán)境的影響，自主完全地與整個控制結(jié)構(gòu)結(jié)合起來。若一個企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，甚至漏洞百出，要想在此種環(huán)境中建立一個嚴謹有效的內(nèi)審體系幾乎是不可行的。因此，完善的內(nèi)控制度是建立良好內(nèi)審的基礎(chǔ)，只有在此平臺上，內(nèi)審才能發(fā)揮它應(yīng)有的效用。

內(nèi)控是內(nèi)審實施的力量保證。內(nèi)審的實施必定是個復(fù)雜的過程，內(nèi)審人員在進行審計過程中，很可能遇到各種困難與阻礙。此時，如果沒有一個強而有力的內(nèi)控體系做保障，審計就無法達到預(yù)期的目標，內(nèi)審機構(gòu)也無法發(fā)揮起職能。

內(nèi)控決定內(nèi)審的發(fā)展方向。由企業(yè)現(xiàn)代發(fā)展的實際情況可知，企業(yè)內(nèi)審依賴于內(nèi)控制度的完善。企業(yè)的整體發(fā)展是由內(nèi)控同其完成的，內(nèi)控的實施必然始終與企業(yè)的發(fā)展方向保持一致，若要盡量發(fā)揮內(nèi)審的作用，必須要由內(nèi)控為其制定方向，從而使內(nèi)審找到有效途徑、正確目標，以達到企業(yè)的運作效率最高化。

總之，深刻理解內(nèi)部審計與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，發(fā)揮內(nèi)控的優(yōu)勢，利用內(nèi)部控制審計，資源共享，相互促進。對審計中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)重大問題，帶有普遍性、傾向性的問題，及時向管理當局反映，堅持事前參與、事中跟蹤、事后審計，使審計監(jiān)督力度不斷加大，在財務(wù)管理、權(quán)力監(jiān)督制約、促進廉政建設(shè)等方面發(fā)揮了重要作用?，F(xiàn)代內(nèi)部審計與內(nèi)部控制之間的相互作用，打造系統(tǒng)的“防火墻”，完善的內(nèi)控是組織防范風險的重要組成部分，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的相互配合是組織完成目標任務(wù)的合理保證。

[1]國際內(nèi)部審計師協(xié)會，中國內(nèi)部審計協(xié)會.內(nèi)部審計實務(wù)標準（修訂版）.北京：北京中國時代經(jīng)濟出版社，2003

[2]陳作習.內(nèi)部審計與內(nèi)部控制關(guān)系分析.商業(yè)時代，2007.01

[3]朱榮恩，賀欣.內(nèi)部控制框架的新發(fā)展——企業(yè)風險管理框架.審計研究，2003.06