張立恒

【摘要】 影響審計獨立性的因素有很多，其中現(xiàn)行失衡的審計委托關(guān)系是造成審計獨立性缺失的關(guān)鍵性因素?；诖?，文章從“效用”的角度，將影響審計獨立性的因素抽象為七個經(jīng)濟變量（審計收費、審計師做假的額外收益、審計師做假被查出的懲罰值、審計師與管理當局審計合謀時的期望效用和審計師與管理當局不發(fā)生合謀所得到的期望效用、審計做假被查處的概率和審計師不做假被管理當局解聘的概率、市場利率以及審計師被解聘后尋找下一個客戶的成本），進而構(gòu)建審計委托代理關(guān)系模型。

【關(guān)鍵詞】 效用； 審計委托代理； 審計獨立性

獨立性是獨立審計理論與實務(wù)中的基本問題，也是審計行業(yè)遇到的一個國際性難題。近年來，學術(shù)界逐步轉(zhuǎn)向了對影響?yīng)毩⑿缘木唧w因素的研究。影響審計獨立性的因素有很多，其中現(xiàn)行失衡的審計委托關(guān)系是造成審計獨立性缺失的關(guān)鍵性因素?；诂F(xiàn)實的審計委托關(guān)系，從“效用”的角度構(gòu)建了審計契約模型，將影響審計獨立性的因素抽象為模型中的經(jīng)濟變量。

二、模型構(gòu)建的外在條件

（一）模型的假設(shè)條件

本模型建立在現(xiàn)行審計委托關(guān)系的基礎(chǔ)之上；各變量值在各年度基本變化不大，可以認為無變化；審計師都是理性的經(jīng)濟人；審計師追求期望效用的最大化；只假定模型變量對審計獨立性的影響因素較大，其他因素可以忽略不計。

（二）模型變量的選取

1.W——審計收費。審計收費是指會計師事務(wù)所直接向被審計對象收取的有償費用。所以，現(xiàn)行收費方式導致審計人員在經(jīng)濟上缺乏獨立性，與被審計對象形成財務(wù)依存性。

截至2008年底，我國注冊會計師約8.5萬人，上市公司上交所864家，深交所700家，會計師事務(wù)所從業(yè)環(huán)境仍處于激烈競爭市場中。雖然簽訂審計項目憑借雙方自愿的原則，但是我國的審計市場仍然處于買方市場，還是被審計對象的管理當局有決定誰來審計、審計費用為多少的權(quán)利。所以，審計收費成為影響審計委托關(guān)系中的一個變量。

2.S——審計師做假的額外收益。審計師做假的額外收益也將影響審計委托的公正性。額外的、非正常的、不合理的或不合法的經(jīng)濟收益驅(qū)使審計人員放棄原有的獨立性立場，降低自己對被審計對象財務(wù)等方面錯漏重要性水平的估計、判斷，減少提出保留意見或否定意見的次數(shù)。

3.F——審計師做假被查出的懲罰值。證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管機構(gòu)對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和處罰力度、事務(wù)所為其審計報告承擔民事賠償責任以及我國的相關(guān)法律規(guī)定注冊會計師的法律責任都會影響注冊會計師的風險意識。

三、從“效用”的角度構(gòu)建現(xiàn)行審計委托關(guān)系模型

審計師是追求長期效用最大化的理性“經(jīng)濟人”，那么他們所作出的關(guān)于審計做假或不做假的決定必然也是理性的。審計師在選擇某種審計行為時，會比較與管理當局審計合謀時得到的長期效用與管理當局不發(fā)生合謀所得到的長期效用哪個更大一些，以此來選擇效用最大化的方案。本模型對審計師兩種審計行為的影響因素進行分析，在一定程度上模擬了一個現(xiàn)實的“經(jīng)濟人”，即審計師的行為選擇。

根據(jù)前面設(shè)定的假定條件，審計師是追求效用最大化的理性經(jīng)濟人，則在審計做假還是不做假的選擇中也是遵照理性經(jīng)濟人的原則，比較幫助管理當局做假所獲得的效用值與不做假所獲得的效用值，取效用值大者。要提高審計師的獨立性，就要分析能提高審計師出具真實審計報告的收益而降低審計師做假收益的因素。將E（Uy）與E（Ux）相減后，采用這一模型來分析內(nèi)生變量對審計獨立性的影響。

四、各個變量對兩種選擇的影響

（一）變量的分析

U隨著Px的增減而同方向變化，U是Px的增函數(shù)。當Px增大時，U也增大。也就是說，當審計做假被查出的概率越高，審計師付出的代價就越高，做假成本就越高，那么審計師不參與做假所取得的效用與參與做假所取得的效用之間的差額越大，審計師越傾向于選擇不參與做假，提高審計的獨立性。

U隨著Py的增減而反方向變化，U是Py的減函數(shù)。當Py增大時，U會減小。也就是說，審計師不做假被管理當局解聘的概率越高，審計師的期望效用差額就越小。假若沒有很好的機制與環(huán)境作為保障，則讓審計師堅持審計獨立性就是在紙上談兵。作為理性的經(jīng)濟人，審計師為了生存當然不愿意獨守獨立性而失去客戶資源。因此，需要建立能保證審計人員獨立行使審計職責的審計委托相關(guān)機制，從而降低審計師不做假被管理當局解聘的概率，這將有助于提高審計師不參與做假被解聘所取得的效用與參與做假所取得的效用之間的差額，盡可能減少審計師做假的經(jīng)濟利益上的驅(qū)動，從而提高審計的獨立性。

在這個模型中，Px和Py兩變量是核心變量，對審計獨立性有至關(guān)重要的影響，增大Px和減小Py是提高審計獨立性的重要途徑。

U隨著S的增減而反方向變化，U是S的減函數(shù)。當S增大時，U會減小。當參與做假的額外收益高時，審計師在利益驅(qū)動之下更可能選擇做假；當降低審計做假的額外收益時，審計師就會考慮參與做假的利潤太少而趨向于選擇提供真實會計信息。從而提高了審計的獨立性。

U隨著F的增減而同方向變化，U是F的增函數(shù)。當F增大時，U也增大。加大對做假的懲處力度會影響到審計師的行為傾向，對審計師起到震懾作用。審計師在發(fā)現(xiàn)同行參與審計做假被重罰后，認為得不償失，就會斟酌他的行為取向。若控制了審計做假，使得審計師走向誠信執(zhí)業(yè)，審計的獨立性自然就極大地提高了。因此，應(yīng)該健全法律法規(guī)，加大對企業(yè)做假以及審計做假的懲處力度，從而提高審計的獨立性。

U隨著C的增減而反方向變化，U是C的減函數(shù)。當C增大時，U會減小。重新尋找客戶是審計師出具真實審計報告的代價和潛在損失，稱為或有損失。尋找客戶的交易成本C的減小提高了審計師選擇出具真實審計報告的動力，從而有利于審計獨立性的提高。審計市場愈發(fā)達、市場的信息化和透明度愈高、市場的相關(guān)制度安排愈健全，尋找客戶的交易成本就愈小。一定程度上遏制那些尋找愿意為其出示虛假證明的審計師的行為，使得優(yōu)秀的事務(wù)所擁有更大的市場份額，提高注冊會計師全行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。

（二）分析的有關(guān)結(jié)論

上面這六個變量都影響著審計師行為趨向?，F(xiàn)在有很多人都在呼吁審計師講求誠信，除審計師職業(yè)道德這一影響審計獨立性的精神層面的因素以外，審計師也是理性經(jīng)濟人，追求效用最大化。會計師事務(wù)所需要自主經(jīng)營、自負盈虧，審計師需要維持自身的生存和發(fā)展，因此常常以獲取經(jīng)濟利益的角度來選擇其行為。

上面通過對各變量的分析得出：提高審計的獨立性，關(guān)鍵在于增大Px和減小Py，這兩個是主要的內(nèi)生變量，很大程度上決定著審計的獨立性。也就是說提高審計獨立性的主要途徑是增大審計做假被查處的概率與減少審計師不做假被管理當局解聘的概率。在一定的范圍內(nèi)，增大Px和減小Py將使得審計師趨向于選擇出具真實審計報告而拒絕審計合謀，從而提高審計的獨立性。這種提高是內(nèi)部與外部規(guī)范相結(jié)合導致的審計師行為選擇。

變量Py是審計師與客戶管理層進行博弈的關(guān)鍵因素。上市公司審計中存在著三方關(guān)系人——委托人、被審計人和審計人。這三者之間是雙層的委托代理關(guān)系，委托人為了監(jiān)督被審計人工作的業(yè)績，委托審計人對被審計人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況進行鑒證，審計機構(gòu)與被審計人都是受托人，為同一委托主體服務(wù)，按照委托代理理論，對上市公司的審計是代理人監(jiān)督代理人的過程，是可以保證其公證性的。但是現(xiàn)實情況演變?yōu)楸粚徲嬋宋袑徲嬋藢Ρ粚徲嬋俗约哼M行審計，即管理層擁有了選擇決定審計機構(gòu)的權(quán)利。此時，審計師拒絕合謀被解聘的概率就增大。

【參考文獻】

［1］ 蔣堯明，鄭佳軍.改革現(xiàn)行審計委托模式的思考［J］.財經(jīng)問題研究，2005（7）：72-78.

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