馬軍麗　李兵寬

【摘要】 中注協(xié)以“頻繁更換審計機(jī)構(gòu)的上市公司審計風(fēng)險防范”為主題約談各大會計師事務(wù)所。為了分析掌握公司審計機(jī)構(gòu)變更的真正原因，文章從會計師事務(wù)所變更的一般動因出發(fā)，反思近期案例，挖掘更深層次的影響變更的因素和動機(jī)。

【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所； 變更； 因素

一、問題提出

2012年年報審計快報顯示，截至2012年4月30日，312家上市公司更換其審計機(jī)構(gòu)。如此多而頻繁的會計師事務(wù)所的更換引起了證監(jiān)會以及中注協(xié)的廣泛關(guān)注，在年報出具之前針對此類問題中注協(xié)約談各大會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所變更的影響因素多種多樣，可能出于企業(yè)一方的考慮，也可能出于事務(wù)所一方的考慮。一些正當(dāng)理由的更換，按照我國會計準(zhǔn)則會予以通過。但是，無論是上市公司還是會計師事務(wù)所，他們所給出的理由是不是一定是真實(shí)可靠的呢？在會計師事務(wù)所變更的背后是否別有玄機(jī)呢？這些問題值得我們深入考慮。

二、會計師事務(wù)所變更影響的一般性因素

會計師事務(wù)所變更行為主要是因為會計師事務(wù)所和上市公司中任何一方不能夠或不愿意適應(yīng)對方的特征發(fā)生重大變化而引起的。影響會計師事務(wù)所變更的因素有很多。經(jīng)過多年的研究發(fā)現(xiàn)了以下一般性的影響因素：

（一）審計意見

上市公司和其審計機(jī)構(gòu)存在意見不一致時，上市公司會想要得到有利于改善或保持公司形象的意見，而會計師事務(wù)所會出具一些保留意見，這樣有可能在將來影響到公司的股票價格以及公司業(yè)績。那么在接下來的一年，上市公司就會變更會計師事務(wù)所，尋求自己需求的審計意見。

（二）財務(wù)困境

處于財務(wù)困境的上市公司的決策層和會計師事務(wù)所雙方均有動機(jī)破壞他們之間形成的委托審計關(guān)系。由于財務(wù)困境無論是對上市公司還是對會計師事務(wù)所都有壓力，這樣就會更容易使得他們在意見上產(chǎn)生分歧。上市公司極力要求粉飾其報表，而會計師事務(wù)所卻要保持其審計的獨(dú)立性。出于自身利益的考慮，上市公司毅然選擇更換會計師事務(wù)所。

（三）審計收費(fèi)

上市公司在選擇審計機(jī)構(gòu)時，會考慮審計收費(fèi)問題，由于審計收費(fèi)過高，上市公司會更換會計師事務(wù)所。大量的研究結(jié)果顯示，上市公司選擇的繼任會計師事務(wù)所在審計收費(fèi)上明顯低于更換前的會計師事務(wù)所。

（四）地域問題

如果審計機(jī)構(gòu)和上市公司處在同一地域時，上市公司變更會計師事務(wù)所的可能性是非常小的。然而，當(dāng)?shù)赜虍a(chǎn)生變動時，比如事務(wù)所由于各種原因需要搬遷，那么由于上市公司和會計師事務(wù)所之間交易起來極不方便，為了更利于他們之間的交流和溝通，上市公司就會更換會計師事務(wù)所。

（五）聘用合同到期

上市公司選擇好審計機(jī)構(gòu)，就會簽訂一份委托審計合同，當(dāng)合同到期時，上市公司可以選擇繼續(xù)聘用，也可能會變更其會計師事務(wù)所。

（六）監(jiān)管部門規(guī)定

監(jiān)管部門制定許多規(guī)范性以及強(qiáng)制執(zhí)行性的文件，原則上要求每一家上市公司保證超過五年須更換下家會計師事務(wù)所。有些上市公司出于準(zhǔn)則要求而更換會計師事務(wù)所。

（七）會計師事務(wù)所合并或撤銷

會計師事務(wù)所出于業(yè)務(wù)以及專業(yè)技術(shù)的考慮，會進(jìn)行合并，將會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大?；蛘呤悄承嫀熓聞?wù)所由于經(jīng)營服務(wù)不能遵守監(jiān)管部門的相關(guān)規(guī)定而被撤銷。這樣一來，上市公司就不得不更換會計師事務(wù)所開展以后年度的財務(wù)審計工作。

（八）會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙

會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)繁忙，不能按上市公司的要求按時完成工作并及時出具審計報告。上市公司會對事務(wù)所的辦事效率產(chǎn)生質(zhì)疑，并更換會計師事務(wù)所。

三、問題反思

（一）綠大地事件

2007年12月21日，綠大地公開發(fā)行股票并在深圳交易所掛牌上市，成為國內(nèi)綠化行業(yè)第一家上市公司，云南省第一家民營上市企業(yè)。雖然上市才三年多，但三年三換會計師事務(wù)所。出具的相關(guān)資料如下：

由此看出，綠大地上市公司更換事務(wù)所導(dǎo)致審計收費(fèi)明顯提高。此外，綠大地更換會計師事務(wù)所的時間均在年報披露前夕。僅僅是由于事務(wù)所的工作安排，或者事務(wù)所之間的合并而影響綠大地變更會計師事務(wù)所，還是會計師事務(wù)所更換別有玄機(jī)？業(yè)內(nèi)人士曾經(jīng)表示，不斷更換審計機(jī)構(gòu)和財務(wù)經(jīng)理的上市公司不排除公司存在著更深層次的財務(wù)風(fēng)險。而且綠大地更換會計師事務(wù)所導(dǎo)致的審計費(fèi)用明顯增加，更讓人值得懷疑。反思后分析：（1）有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定兩年被出具保留意見的上市公司就要被ST。綠大地會為了保全自身利益選擇更換會計師事務(wù)所，并支付更高的審計費(fèi)用聯(lián)合會計師事務(wù)所購買審計意見。（2）詳細(xì)審閱綠大地的案件了解到，綠大地公司內(nèi)部存在很多的財務(wù)造假，為了極力掩飾這些造假現(xiàn)象，選擇頻繁變更會計師事務(wù)所，并在年報披露前夕，讓事務(wù)所沒有足夠的時間實(shí)質(zhì)性地了解企業(yè)的內(nèi)部機(jī)制。此外，針對這種臨時性的變更會計師事務(wù)所，中注協(xié)曾經(jīng)做過統(tǒng)計，在四類情況下得以發(fā)生：一是上市公司進(jìn)行重組，公司大股東發(fā)生變化，新的股東重新委托新的事務(wù)所進(jìn)行審計；二是由于事務(wù)所之間的合并進(jìn)行業(yè)務(wù)調(diào)整或事務(wù)所受某些調(diào)查事件的影響被變更等；三是事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙不再承接或上市公司與事務(wù)所簽訂的合同期滿，上市公司沒有續(xù)聘；另外，還有一些上市公司未對更換事務(wù)所說明具體原因。而綠大地對事務(wù)所的臨時更換則可以看出他們的目的很顯然，就是尋求無保留的審計意見，進(jìn)行財務(wù)造假，使公司持續(xù)運(yùn)營下去。

（二）金科股份

2011至2012年度，在眾多的上市公司會計師事務(wù)所變更中，金科股份顯得尤為突出。會計師事務(wù)所與上市公司的關(guān)系一直處于十分微妙的局面之中。一邊是掛著“獨(dú)立性”的金字招牌去上市公司“糾錯”，一邊則是付錢讓會計師事務(wù)所來“找茬”。對于上市公司來說，與會計師事務(wù)所的關(guān)系就更加受人關(guān)注，一旦有“曖昧不清”的更換出現(xiàn)，立刻會引起市場的猜測。在金科股份的這次會計師事務(wù)所變更中，金科股份表示，改聘審計機(jī)構(gòu)的原因，是加強(qiáng)與審計機(jī)構(gòu)的日常溝通，考慮到地域因素。然而，前任審計機(jī)構(gòu)給出的原因則是在某些會計處理和審計費(fèi)用上未達(dá)成一致意見。不同的變更原因?qū)嵲谀腿藢の丁Ｊ钦嬲牡赜騿栴}，還是表層的變更動機(jī)之下另有“玄機(jī)”？對于金科股份而言，審計機(jī)構(gòu)的地域性問題早就存在，為什么要留到現(xiàn)在才去考慮？金科股份給出的變更理由確實(shí)讓人難以相信。反思后分析：（1）金科股份內(nèi)部暗藏財務(wù)隱憂，2011年三季報顯示，金科股份截至9月的總資產(chǎn)為361億元，負(fù)債總額為318億元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)88%。與此同時，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額為-24億元。除此之外，金科地產(chǎn)還存在大量的或有負(fù)債。很顯然，變更會計師事務(wù)所想要得到更有利于公司發(fā)展的審計意見，審計方法也要更利于公司利益。（2）就投資性房地產(chǎn)而言，其后續(xù)計量的會計處理有歷史成本計量和公允價值計量兩種方法。后一種方法由于不用再計提折舊、攤銷，因此能讓公司利潤得到提升。金科股份想要在賬面上顯示更多的利潤，讓股票價格能有更好的發(fā)展前景，存在私利性的目的，與前任會計師事務(wù)所存在不一致，而選擇了變更會計師事務(wù)所。

四、結(jié)語

通過對會計師事務(wù)所變更一般性影響因素的描述，以及對綠大地和金科股份兩個真實(shí)案例的分析，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所變更的原因絕非上市公司發(fā)布的公告中解釋的那么簡單，在其表層原因的背后都隱藏著“玄機(jī)”。針對此類問題，作為投資者，一定要分析會計師事務(wù)所變更表層動因下的真正目的，做到投資需謹(jǐn)慎；作為證監(jiān)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)監(jiān)管，適時地對會計師事務(wù)所提醒有關(guān)會計師事務(wù)所變更引起的審計風(fēng)險；作為審計機(jī)構(gòu)，在接受上市公司委托審計時，必須做好與前任會計師事務(wù)所的溝通與交流，仔細(xì)了解上市公司的財務(wù)狀況，同時，要保持審計師的獨(dú)立性，對上市公司進(jìn)行真實(shí)、誠信的審計，給投資者提供更加可靠的信息；作為上市公司，應(yīng)該在合適的時候，以真正適當(dāng)?shù)睦碛勺兏鼤嫀熓聞?wù)所，正大光明地吸引投資者的加入。●

【參考文獻(xiàn)】

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