袁榮京 羅映娜

【摘 要】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）對(duì)綜合收益的列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范，文章擬結(jié)合《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>修訂征求意見稿》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》等相關(guān)規(guī)范，分析綜合收益的列報(bào)，并提出對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目分類列報(bào)的思路。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益； 其他綜合收益； 列報(bào)； 思路

綜合收益一般是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)，而其他綜合收益則是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失的總額。關(guān)于綜合收益及其他綜合收益的列報(bào)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都作了詳細(xì)的規(guī)范。

一、對(duì)綜合收益列報(bào)的相關(guān)規(guī)范分析

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2007年9月發(fā)布了對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂版（以下簡(jiǎn)稱IAS1Ⅰ修訂），首次引入了“綜合收益”的概念并要求主體披露綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅的影響。我國(guó)財(cái)政部于2009年6月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)），財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文規(guī)定：（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額?！捌渌C合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目的序號(hào)在原有基礎(chǔ)上順延。（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。（三）企業(yè)合并利潤(rùn)表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。（四）企業(yè)提供前期比較信息時(shí)，比較利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第八條的規(guī)定處理。可見準(zhǔn)則解釋第3號(hào)在利潤(rùn)表中增加了其他綜合收益項(xiàng)目和綜合收益總額項(xiàng)目，反映企業(yè)扣除所得稅影響之后的直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失、企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額，同時(shí)在附注中要求詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及所得稅影響，因此財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文件的出臺(tái)不僅實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，而且有助于投資者等報(bào)告使用者分析企業(yè)的全面收益情況。

2010年5月IASB再次發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》修訂的征求意見稿，對(duì)于其他綜合收益的類型等列報(bào)內(nèi)容進(jìn)行廣泛征求意見。2011年6月IASB正式發(fā)布了《對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>的修改——其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱IAS1Ⅱ修訂），于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，并允許提前采用。IAS1Ⅱ修訂主要變化：一是將其他綜合收益分為兩類區(qū)別列報(bào)，即其他綜合收益分為滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目和不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目；二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類項(xiàng)目之間分配。值得關(guān)注的是IASB對(duì)IAS1的再次修訂，并未提供配套指引來明確界定什么是“滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和什么是“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”。

針對(duì)國(guó)際列報(bào)準(zhǔn)則的最新變化，為貫徹落實(shí)《關(guān)于印發(fā)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的通知》（財(cái)會(huì)[2010]10號(hào)）文件，財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2012年5月17日發(fā)布了《關(guān)于征求<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）>意見的函》（財(cái)辦會(huì)[2012]18號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱CAS30征求意見稿），CAS30征求意見稿明確在利潤(rùn)表中增加了其他綜合收益和綜合收益項(xiàng)目并分別對(duì)它們進(jìn)行了定義，同時(shí)參照IAS1Ⅱ修訂將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)。此外，原所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作了相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加了有關(guān)披露內(nèi)容。對(duì)于其他綜合收益項(xiàng)目的分類，CAS30征求意見稿采用列舉的方式來說明其類別，即以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分等項(xiàng)目。值得注意的是CAS30征求意見稿未明確可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益是否可以計(jì)入以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（簡(jiǎn)稱IFRS9）指出，一旦將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，則不得撤銷其指定，所有已實(shí)現(xiàn)及未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值損益均遵循初始指定處理，且已確認(rèn)計(jì)入其他綜合收益中的公允價(jià)值損益不得再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。由此可見IAS1Ⅱ修訂雖未明確界定其他收益項(xiàng)目分類的內(nèi)容，但I(xiàn)FRS9明確規(guī)定了可供出售證券投資公允價(jià)值損益只能計(jì)入以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。2010年我國(guó)上市公司共持有可供出售金融資產(chǎn)達(dá)51 539.86億元，因此CAS30征求意見稿未將其列入以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目的做法，將極大影響企業(yè)當(dāng)期或以后期間報(bào)告的經(jīng)營(yíng)成果。

二、對(duì)其他綜合收益分類列報(bào)的思路

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確界定其他綜合收益項(xiàng)目的分類，而我國(guó)CAS30征求意見稿采用列舉的方式處理，筆者認(rèn)為這種只采取列舉方式對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行分類處理值得商榷，理由一是列舉方式處理并不能窮盡包括已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的業(yè)務(wù)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益在滿足規(guī)定條件（處置時(shí)）是否可以計(jì)入以后會(huì)計(jì)期間重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，如不允許計(jì)入則與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定產(chǎn)生沖突且對(duì)我國(guó)企業(yè)損益影響金額巨大。二是只采取用列舉方式處理為企業(yè)操縱利潤(rùn)留下空間。例如將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分計(jì)入以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，由于在實(shí)踐中投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的方法主要是房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，少數(shù)企業(yè)采用第三方調(diào)查報(bào)告、與擬購(gòu)買方初步商定的談判價(jià)格下限及參考同類同條件房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格等。由于公允價(jià)值主要運(yùn)用于房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估，可能會(huì)出現(xiàn)人為將評(píng)估價(jià)調(diào)高，進(jìn)而影響以后會(huì)計(jì)期間的損益。我國(guó)屬于新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，目前沒有公開且可信的渠道進(jìn)行資產(chǎn)的估值，加之信息不對(duì)稱的情況普遍存在，難以實(shí)現(xiàn)真正“公允”，這些情況導(dǎo)致估值技術(shù)不成熟，可能出現(xiàn)估值結(jié)果誤差較大等問題，從而對(duì)其他綜合收益列報(bào)的調(diào)整會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性，為企業(yè)管理層創(chuàng)造了乘機(jī)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。

鑒于上述情況，筆者認(rèn)為對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂，除按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目以外，建議可采用下列方式確定其他綜合收益的分類，即需要采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的，其形成的其他綜合收益計(jì)入以后會(huì)計(jì)期間不能重分類為當(dāng)期損益項(xiàng)目，以市場(chǎng)價(jià)格或以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值的，其形成的其他綜合收益計(jì)入以后會(huì)計(jì)期間重分類進(jìn)當(dāng)期損益項(xiàng)目，這樣既可以減少以后會(huì)計(jì)期間企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能，也有利于減少對(duì)企業(yè)當(dāng)期或以后期間經(jīng)營(yíng)成果的影響。按照上述方法就可以將以現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分及可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的部分等項(xiàng)目進(jìn)行分類，這些項(xiàng)目若以市場(chǎng)價(jià)格或以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值的，其形成的其他綜合收益計(jì)入以后重分類進(jìn)當(dāng)期損益項(xiàng)目，若需要采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的，其形成的其他綜合收益不能計(jì)入以后重分類進(jìn)當(dāng)期損益項(xiàng)目。企業(yè)按照上述方法列報(bào)其他綜合收益，需要按準(zhǔn)則規(guī)定詳細(xì)披露公允價(jià)值的相關(guān)信息。

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