鐘瑋 唐海秀

【摘 要】 合并財務(wù)報表是以企業(yè)集團為會計主體編制的財務(wù)報表，文章就合并財務(wù)報表的業(yè)主權(quán)理論、實體理論、母公司理論的原理、優(yōu)缺點及應(yīng)用進行了深入的比較研究，詳細分析了各自在合并財務(wù)報表編制目標、非全資子公司合并比例、子公司凈資產(chǎn)計量、子公司少數(shù)股東權(quán)益及損益列示、合并商譽的處理和未實現(xiàn)內(nèi)部損益的抵銷等方面的差異，在此基礎(chǔ)上分析了我國現(xiàn)行會計準則理論定位及少數(shù)股東權(quán)益、合并價差等方面變化的合理性。

【關(guān)鍵詞】 合并財務(wù)報表； 業(yè)主權(quán)理論； 實體理論； 母公司理論

合并財務(wù)報表是以企業(yè)集團為會計主體編制的財務(wù)報表，其作為會計界四大難題之一，歷來是會計理論與實務(wù)研究的熱點，根據(jù)合并目標、范圍、內(nèi)容的不同，國際上合并財務(wù)報表的主流理論大致可分為三類：業(yè)主權(quán)理論、實體理論及母公司理論。本文在對三大理論進行比較探討的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際案例進行分析。

一、業(yè)主權(quán)理論（Proprietary Theory）

業(yè)主權(quán)理論也稱所有權(quán)理論，以復(fù)式記賬法的基本等式“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債”為依據(jù)。該理論以企業(yè)所有者即股東為會計服務(wù)的對象，其中：資產(chǎn)是所有者可支配的價值，負債是所有者承擔的支付義務(wù)，業(yè)主權(quán)益即代表企業(yè)所有者擁有的除負債外的資產(chǎn)凈值。企業(yè)中發(fā)生的所有收入和費用將直接體現(xiàn)為企業(yè)業(yè)主權(quán)益的增減。

在編制企業(yè)合并報表時，業(yè)主權(quán)理論更強調(diào)基于所有權(quán)的母公司對子公司經(jīng)濟活動及財務(wù)決策的主導(dǎo)和影響，合并報表應(yīng)當反映母公司股東所擁有的資源，注重“重大影響”下的所有權(quán)。在合并報表中，因收購兼并形成的資產(chǎn)升貶值及商譽，應(yīng)當按母公司持股比例合并，母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益部分，應(yīng)按母公司持股比例抵銷，“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”在合并報表中不予列示。

業(yè)主權(quán)理論僅反映母公司股東的利益，合并財務(wù)報表的編制思路簡單明確，較適合于獨資和合伙企業(yè)的合并，能清晰客觀地反映業(yè)主資本賬戶各期凈損益的變動情況，但是由此帶來的缺陷是合并財務(wù)報表并不能全面反映集團層面的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

例：2011年1月1日甲公司以銀行存款800萬元收購乙公司70%的股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，形成非同一控制下企業(yè)合并，且甲乙公司采用一致的會計政策，不考慮所得稅的影響，甲乙公司合并前簡化資產(chǎn)負債表如表1所示。

依據(jù)業(yè)主權(quán)理論，按比例進行合并，留存收益應(yīng)為700×70%-350=140（萬元）。

借：實收資本280

資本公積 70

未分配利潤 140

商譽310

貸：長期股權(quán)投資 800

二、實體理論（Entity Theory）

實體理論將企業(yè)作為獨立存在的人格化主體，會計恒等式以資產(chǎn)=負債+權(quán)益的形式出現(xiàn)，債權(quán)人和股東對企業(yè)享有不同的權(quán)益，負債是企業(yè)自身的特定義務(wù)，資產(chǎn)是企業(yè)主體取得一定產(chǎn)品、勞務(wù)等未來經(jīng)濟利益的權(quán)利，企業(yè)凈收益既可以用來發(fā)放股利，也可用于再投資，只有投資價值的增加或股利分配部分才歸屬于股東，“留存收益”則是企業(yè)整體的自有權(quán)益。

實體理論觀點認為，編制企業(yè)合并報表時，企業(yè)應(yīng)當是經(jīng)濟主體而非會計主體，權(quán)益應(yīng)當反映包括母公司股東、企業(yè)債權(quán)人、少數(shù)股東在內(nèi)的各方所有者。合并會計報表應(yīng)反映包括母子公司在內(nèi)的合并整體所控制的資源，合并資產(chǎn)負債表應(yīng)將非全資子公司的全部資產(chǎn)、負債及權(quán)益全部納入，合并損益表也應(yīng)當將該子公司的全部收入、費用及凈損益納入其中，及“完全合并法”。具體說來，在企業(yè)合并過程中形成的所有資產(chǎn)、負債的價值變動及商譽應(yīng)全部合并和攤銷母子公司交易及未實現(xiàn)內(nèi)部損益，應(yīng)當全部抵銷，除母公司擁有之外的所有者權(quán)益應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表上單獨列示。少數(shù)股東享有的利潤分配，不作為合并凈損益的減項，而應(yīng)當在合并利潤表中反映。

采用實體理論編制的合并財務(wù)報表，完全符合經(jīng)濟意義上的控制概念內(nèi)涵，在最大程度上滿足了相關(guān)利益各方對企業(yè)整體經(jīng)營活動的管理和信息需要，對于母子公司關(guān)聯(lián)交易全部抵銷的處理方法可以有效抑制企業(yè)對利潤的操縱，目前在世界上是應(yīng)用最為廣泛的合并理論。但是，該理論不能反映母公司與少數(shù)股東的決策權(quán)差異。

如果按照實體理論編制購買日的合并報表，上例應(yīng)首先調(diào)整子公司合并日的賬面價值與公允價值的差額。

借：存貨70

固定資產(chǎn)35

貸：應(yīng)付債券35

資本公積70

之后，母公司的購買成本應(yīng)與享有子公司所有者權(quán)益的比例抵銷，子公司凈資產(chǎn)的剩余部分確認為少數(shù)股東權(quán)益，相應(yīng)差額確認為商譽。

借：實收資本 400

資本公積 170

未分配利潤100

商譽 310

貸：長期股權(quán)投資800

少數(shù)股東權(quán)益180（600×30%）

三、母公司理論（Parent-company Theory）

母公司理論常被認為是業(yè)主權(quán)理論和實體理論的折中，其站在母公司股東角度處理合并關(guān)系，合并報表被認為是母公司本身會計報表的延伸，應(yīng)注重反映母公司股東在企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但并不像業(yè)主權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并財務(wù)報表之外，對于被合并子公司資產(chǎn)負債的賬面價值應(yīng)當全部納入合并范圍，而母公司對資產(chǎn)及負債的購買價格與子公司資產(chǎn)負債賬面價值的差額只與母公司的投資活動有關(guān)，應(yīng)當按照母公司持股比例納入合并報表；對于母子公司的順流交易形成的未實現(xiàn)內(nèi)部損益應(yīng)當予以100%抵銷，逆流交易則應(yīng)當按照母公司持股比例抵銷；合并資產(chǎn)負債表中，少數(shù)股東權(quán)益既不作為所有者權(quán)益，也不作為負債，而應(yīng)當作為權(quán)益和負債之間的項目予以單獨列示，少數(shù)股東損益則作為合并收益的減項加以列示。三種理論的主要差異可見表2。

母公司理論下合并財務(wù)報表具有明顯的信息傾向，能滿足母公司股東和債權(quán)人的需求，但無法從法律層面反映母子公司間控制的本質(zhì)，同時對于少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)認定模糊不清，對于來源不同的資產(chǎn)采用的雙重計量方式也違背了會計的一致性原則，信息缺乏相關(guān)性。

按照母公司理論，上例購買日編制合并報表時，母公司的購買成本應(yīng)與享有子公司所有者權(quán)益的比例抵銷，子公司凈資產(chǎn)的剩余部分確認為少數(shù)股東權(quán)益，相應(yīng)差額確認為合并價差。

借：實收資本 400

資本公積 100

未分配利潤100

合并價差 380

貸：長期股權(quán)投資800

少數(shù)股東權(quán)益180（600×30%）

調(diào)整子公司合并日的賬面價值與公允價值的差額，并沖銷合并價差，確認商譽。

借：存貨70

固定資產(chǎn)35

商譽310

貸：應(yīng)付債券35

合并價差380

四、對我國會計準則合并理論應(yīng)用的現(xiàn)實思考

我國于1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》主要以母公司理論為指導(dǎo)思想，而2006年頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，其主導(dǎo)思想已轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論，相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益的定位和處理發(fā)生了根本變化。少數(shù)股東權(quán)益從原準則的在負債和權(quán)益之間單獨列示，變?yōu)樗姓邫?quán)益的一部分在合并報表中反映。同時，以“實質(zhì)控制”為基礎(chǔ)，將所有者權(quán)益為負數(shù)的超額虧損但仍然持續(xù)經(jīng)營的子公司也納入合并范圍，使得合并報表更加充分、完整、真實地反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果；對于超額虧損部分，改變了原準則的將其列為“未確認投資損失”的處理方法，改為在母公司和少數(shù)股東之間進行分配，并結(jié)合公司章程協(xié)議中少數(shù)股東的承擔義務(wù)相應(yīng)沖減各方權(quán)益從會計計量和財務(wù)信息報告角度體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)制度下產(chǎn)權(quán)關(guān)系的經(jīng)濟實質(zhì)。

此外，針對舊準則的“合并價差”不能清晰計量子公司凈資產(chǎn)評估增值和商譽的問題，現(xiàn)行準則一方面取消了這一模糊概念，將購買方合并成本中大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額部分，確認為合并商譽。另一方面，實體理論承認商譽具有推定性質(zhì)，假設(shè)少數(shù)股東也愿意為商譽支付與大股東同樣的價格購買股權(quán)，但該假設(shè)常與實際背離，對此，新準則沒有沿襲實體法確認少數(shù)股東商譽的觀點，體現(xiàn)了務(wù)實性和謹慎性。

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