張福忠

【摘 要】 文章根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》準(zhǔn)則，結(jié)合國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，運(yùn)用具體案例，對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】 股權(quán)激勵(lì)； 會(huì)計(jì)處理； 稅務(wù)處理

一、關(guān)于上市公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定及分析

財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了規(guī)范。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的上市公司從2006年后都按照第11號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。但是，對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理問題，國家稅務(wù)總局一直沒有明確的規(guī)定。實(shí)際上，缺少對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的明確規(guī)定，上市公司對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理是不完整的。由于稅收政策上對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理規(guī)定一直不明確，上市公司對(duì)于股權(quán)激勵(lì)無法按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，從而影響報(bào)表信息披露的準(zhǔn)確性。

2012年5月23日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)），明確了我國對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅的處理原則。該公告規(guī)定：上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

1.對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

2.對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

3.本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

對(duì)照國家稅務(wù)總局第18號(hào)公告和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的有關(guān)規(guī)定，可以看出，稅法和會(huì)計(jì)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理存在著明顯的差異：

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定：除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局第18號(hào)公告的規(guī)定，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)，在稅收處理上，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，在當(dāng)期不能在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)，只有在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，按照該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià)）與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理問題，財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》中規(guī)定：“與股份支付相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益?！?/p>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》在國家稅務(wù)總局第18號(hào)公告之前出版，當(dāng)時(shí)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理還不明確。目前，根據(jù)國家稅務(wù)總局第18號(hào)公告的規(guī)定，稅法上允許企業(yè)扣除與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用。因此，在所得稅會(huì)計(jì)上，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定比較原則，其中企業(yè)如何根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是整個(gè)問題的核心。

期權(quán)的價(jià)值=時(shí)間價(jià)值（Time Value）+內(nèi)在價(jià)值（Intrinsic Value）

企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為成本費(fèi)用的金額是根據(jù)期權(quán)的價(jià)值來計(jì)算的（對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，是根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算，并不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)。對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量），其中既包括時(shí)間價(jià)值也包括內(nèi)在價(jià)值。而根據(jù)國家稅務(wù)總局18號(hào)公告的規(guī)定，最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用只是該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià)）與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額，這部分差額實(shí)際上是期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。企業(yè)所得稅上只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，不允許扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值。因此，時(shí)間價(jià)值不形成暫時(shí)性差異，不需要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。而內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)則形成暫時(shí)性差異，需要我們按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

二、案例解析

下面，通過一個(gè)具體的案例說明股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅法處理的差異。

案例：海天公司為我國A股上市公司。該公司在兩個(gè)年度內(nèi)分別給兩位公司高管實(shí)施了兩項(xiàng)股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，截至20×4年12月31日，該公司股權(quán)激勵(lì)的具體內(nèi)容如表1所示。

海天公司的股票在20×3年12月31日的價(jià)格為12.5元/股，在20×4年12月31日的價(jià)格為12元/股。

海天公司20×3年每股收益（EPS）年增長率為4.5%，20×4年為4.1%，20×5年為4.2%。

海天公司授予甲、乙兩人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下：

A：如果公司的每股收益（EPS）年增長率不低于4%且甲仍在海天公司工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。

B：只有當(dāng)海天公司的股票價(jià)格超過13.5元/股且乙仍在海天公司工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。

截至20×4年12月31日，甲、乙兩人都未離開海天公司。企業(yè)所得稅稅率為25%。分別討論20×3、20×4年度海天公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理。

案例分析：

該案例的股票期權(quán)激勵(lì)是權(quán)益結(jié)算的股份支付，分別在20×3和20×4兩個(gè)年度分析該股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

20×3年度：

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益。授予甲的股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，規(guī)定的行權(quán)條件為每股收益（EPS）年增長率不低于4%且甲仍在海天公司工作，該條件為非市場(chǎng)條件。通過案例提供的信息來看，海天公司20×3年每股收益（EPS）年增長率為4.5%，該非市場(chǎng)條件得到滿足，應(yīng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)費(fèi)用，并做如下會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用（20 000×5×1/2） 50 000

貸：資本公積——其他資本公積50 000

會(huì)計(jì)上根據(jù)股權(quán)授予日公允價(jià)值在當(dāng)期確認(rèn)為管理費(fèi)用的金額既包括期權(quán)的時(shí)間價(jià)值也包括期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。而稅收上，只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此，在所得稅會(huì)計(jì)處理上，要確認(rèn)20×3年12月31日該期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，并進(jìn)行遞延所得稅處理。

遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：

股票的公允價(jià)值（20 000×12.5×1/2） 125 000元

股票期權(quán)行權(quán)價(jià)格（20 000×4.5×1/2） 45 000元

內(nèi)在價(jià)值 80 000元

企業(yè)所得稅稅率25%

遞延所得稅資產(chǎn) 20 000元

20×3年度，海天公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為50 000元，但預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額為80 000元，超過了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》的規(guī)定，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。因此，具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)20 000

貸：資本公積——其他資本公積 [（80 000-50 000） ×25%]7 500

所得稅費(fèi)用 （20 000-7 500）12 500

20×4年度：

對(duì)于乙而言，海天公司20×4年授予其股票期權(quán)中規(guī)定的行權(quán)條件為股票價(jià)格要超過13.5元/股且乙仍在海天公司工作，其中股票價(jià)格超過13.5元/股為市場(chǎng)條件，繼續(xù)在該公司工作為非市場(chǎng)條件。雖然20×4年12月31日，海天公司價(jià)格為12元/股，市場(chǎng)條件不滿足。但是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。

對(duì)于甲個(gè)人股票期權(quán)：20 000×5-50 000=50 000（元）

對(duì)于乙個(gè)人股票期權(quán)：50 000×6×1/3=100 000（元）

借：管理費(fèi)用150 000

貸：資本公積——其他資本公積 150 000

對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的處理方法，基本同上：

股票的公允價(jià)值：

甲個(gè)人部分20 000×12240 000元

乙個(gè)人部分 50 000×12×1/3 200 000元

合計(jì)440 000元

股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格：

甲個(gè)人部分20 000×4.5 90 000元

乙個(gè)人部分50 000×6×1/3 100 000元

合計(jì) 190 000元

內(nèi)在價(jià)值 250 000元

企業(yè)所得稅稅率25%

金額62 500元

減去已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) （20 000元）

應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)所得稅資產(chǎn) 42 500元

同樣，截至20×4年度，海天公司因股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用為200 000（50 000+150 000）元。而截至20×4年度，海天公司預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額為250 000元，超過了該公司股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。超過的50 000元中，30 000元已在20×3年度乘以25%的稅率直接進(jìn)入了所有者權(quán)益，剩余的20 000元部分應(yīng)在20×4年度乘以25%的稅率直接進(jìn)入所有者權(quán)益。具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 42 500

貸：資本公積——其他資本公積 （20 000×25%）

5 000

所得稅費(fèi)用（42 500-5 000）37 500

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告[S].2012.

[2] 中華人民共和國.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007.

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