司小萌 嚴(yán)潔茹

【摘要】納稅擔(dān)保制度通過借鑒民事?lián)Ｖ贫榷靡越⑴c完善；《納稅擔(dān)保試行辦法》的相關(guān)規(guī)定，使得納稅擔(dān)保與民事?lián)Ｏ啾染哂休^強(qiáng)的強(qiáng)制性特征。本文立足于納稅擔(dān)保制度公私合體說，以《納稅擔(dān)保試行辦法》相關(guān)規(guī)定的強(qiáng)制性為視角，以我國現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章中關(guān)于擔(dān)保的相關(guān)內(nèi)容為分析對象，通過與民事?lián)Ｖ贫鹊谋容^，對納稅擔(dān)保范圍、擔(dān)保期間、擔(dān)保效力、擔(dān)保責(zé)任等進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】民事?lián)＜{稅擔(dān)保強(qiáng)制性規(guī)定 擔(dān)保范圍擔(dān)保責(zé)任

2009年1月21日被告稅務(wù)局作出國稅處(2009)1號稅務(wù)行政處理決定書，原告運(yùn)輸公司不服擬提起行政復(fù)議，但該行政處理決定書明確規(guī)定原告運(yùn)輸公司的擔(dān)保要經(jīng)被告稅務(wù)局確認(rèn)之后方可提起行政復(fù)議。原告運(yùn)輸公司于2009年3月10日在規(guī)定的期限內(nèi)向被告稅務(wù)局提供了房產(chǎn)抵押擔(dān)保，但被告稅務(wù)局對原告運(yùn)輸公司提供的擔(dān)保是否符合要求，一直沒有作出確認(rèn)和答復(fù)。原告運(yùn)輸公司認(rèn)為，被告稅務(wù)局無論認(rèn)為原告運(yùn)輸公司提供的財產(chǎn)擔(dān)保是否符合法律規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)以書面形式向原告運(yùn)輸公司作出答復(fù)，但其不予審查，不予答復(fù)，其行為已構(gòu)成行政不作為。遂訴至法院，要求判令被告稅務(wù)局對原告運(yùn)輸公司提供的擔(dān)保予以確認(rèn)。

被告稅務(wù)局辯稱在向原告運(yùn)輸公司送達(dá)原告運(yùn)輸公司向被告稅務(wù)局提出納稅擔(dān)保時，已超過了法律規(guī)定的期限，被告稅務(wù)局依法不再對其提供的擔(dān)保物進(jìn)行審查，不存在至今未作答復(fù)的問題，要求駁回原告運(yùn)輸公司的訴訟請求。

本案首先涉及的問題是，對于納稅人提供的稅收擔(dān)保的認(rèn)定，是屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)？如進(jìn)一步探究，還可以發(fā)現(xiàn)如下問題：稅收擔(dān)保究竟應(yīng)如何啟動與設(shè)立？由此引申開去，相較于民事?lián)Ｖ贫群托姓?qiáng)制措施，稅收擔(dān)保的性質(zhì)如何，其強(qiáng)制效力如何，擔(dān)保人的權(quán)利如何保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力如何制約？

一、稅收擔(dān)保概念及其性質(zhì)

（一）稅收擔(dān)保概念

稅收擔(dān)保，又稱納稅擔(dān)保，指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或第三人為納稅人應(yīng)納稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。稅收擔(dān)保概念最早源于1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國頒布實(shí)施《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），首次以法律的形式規(guī)定了稅收擔(dān)保在稅收強(qiáng)制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進(jìn)行了修訂，增加了稅收復(fù)議前的擔(dān)保，并采用稅收債務(wù)關(guān)系說將稅收視為一種債務(wù)，設(shè)立稅收擔(dān)保制度，借鑒民事?lián)Ｖ贫扔枰酝晟啤?001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現(xiàn)稅收法律關(guān)系平等性，稅收法律關(guān)系主體即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則亦開始引入稅收征管領(lǐng)域。為便于稅收擔(dān)保的順利進(jìn)行，2002年國務(wù)院頒布《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》，2005年國家稅務(wù)總局頒布實(shí)施《納稅擔(dān)保試行辦法》，進(jìn)一步明確了稅收擔(dān)保的形式并細(xì)化了稅收擔(dān)保的操作過程。

（二）稅收擔(dān)保的性質(zhì)

關(guān)于稅收擔(dān)保的性質(zhì)，自稅收擔(dān)保制度設(shè)立以來，就存有爭議；截止目前，仍存在三種不同學(xué)說。

第一種觀點(diǎn)為權(quán)力關(guān)系說，或行政說。該學(xué)說認(rèn)為，基于稅收的強(qiáng)制性、無償性特點(diǎn)，稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國家意志性即管理與服從的關(guān)系。稅收擔(dān)保作為稅收征管程序中的一項制度，其一方主體必然為代表國家行使公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收擔(dān)保關(guān)系中處于優(yōu)勢地位，享有單方權(quán)力，在納稅人不履行納稅義務(wù)且稅收擔(dān)保人不代為清償時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法強(qiáng)制執(zhí)行。因而稅收擔(dān)保關(guān)系實(shí)際上為一種行政關(guān)系或權(quán)力關(guān)系。

第二種觀點(diǎn)為平等關(guān)系說，或合意說。該學(xué)說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一種財產(chǎn)權(quán)讓渡關(guān)系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國家保障而支付的對價；所以稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上為一種國家與人民的合同關(guān)系，稅收債務(wù)的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務(wù)的擔(dān)保，稅收擔(dān)保系以私法上的擔(dān)保契約保障國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，其必然需要有擔(dān)保人進(jìn)行擔(dān)保的合意。稅收擔(dān)保無疑具有私法合意的性質(zhì)。

第三種觀點(diǎn)為公私法合體說，或混合說。該學(xué)說認(rèn)為，稅收征收程序中的法律關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，即稅收程序法制多體現(xiàn)為行政關(guān)系；而納稅人與國家間稅收債務(wù)中的法律關(guān)系為平等關(guān)系，即將稅收實(shí)體法制多體現(xiàn)為私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但總體上認(rèn)為，稅收的基本性質(zhì)仍為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅收擔(dān)保制度宗旨在于保障稅收債權(quán)這一公法之債的實(shí)現(xiàn)，在保障稅收債權(quán)安全的前提下，存在國家與納稅人及稅收擔(dān)保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔(dān)保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅人、納稅擔(dān)保人因稅收擔(dān)保而形成的稅收擔(dān)保法律關(guān)系，應(yīng)當(dāng)定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點(diǎn)。

二、稅收擔(dān)保制度的檢討

如上文所述，我國現(xiàn)行稅收擔(dān)保系依據(jù)國家稅務(wù)總局2005年頒布實(shí)施的《納稅擔(dān)保試行辦法》進(jìn)行的。我國《擔(dān)保法》于1995年頒布施行，對保證、抵押、質(zhì)押進(jìn)行了規(guī)定；而2007年我國頒布實(shí)施《物權(quán)法》，對于抵押、質(zhì)押制度進(jìn)行了修正，與保證的關(guān)系也有調(diào)整?！都{稅擔(dān)保試行辦法》作為部門規(guī)章，其相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)則與兩法并不完全一致，需要進(jìn)行調(diào)和?，F(xiàn)探討如下。

（一）擔(dān)保范圍

納稅人的納稅義務(wù)往往會涉及不同稅種及屬期。而對于稅收擔(dān)保，是以納稅人所有稅種的稅額及滯納金提供足額擔(dān)保，擬或可以由擔(dān)保人選擇確定擔(dān)保范圍。

從《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定“用于納稅擔(dān)保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金，并考慮相關(guān)的費(fèi)用。納稅擔(dān)保的財產(chǎn)價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向提供擔(dān)保的納稅人或納稅擔(dān)保人繼續(xù)追繳”可以看出，用于擔(dān)保的財產(chǎn)價值對應(yīng)的是應(yīng)納稅款與滯納金，而非對應(yīng)于擔(dān)保的稅款與滯納金，而對于擔(dān)保品價值不足抵繳稅款、滯納金時，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以向擔(dān)保人追繳。即稅收擔(dān)保的范圍包括所有欠繳的稅款與滯納金。

但從稅收擔(dān)保合同的一般條款中可以看出，稅收擔(dān)保合同包括納稅人應(yīng)當(dāng)履行繳納稅款及滯納金的期限、擔(dān)保人擔(dān)保范圍及擔(dān)保責(zé)任兩個條款，因而納稅人應(yīng)繳納的稅款及滯納金與擔(dān)保人擔(dān)保范圍應(yīng)屬于兩個不同的概念。擔(dān)保人僅在擔(dān)保范圍內(nèi)對納稅人應(yīng)當(dāng)履行的稅款及滯納金承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。

而根據(jù)《擔(dān)保法》第21條規(guī)定，保證所擔(dān)保的范圍可以由當(dāng)事人另行約定；根據(jù)《物權(quán)法》第173條規(guī)定，擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保范圍也可以由當(dāng)事人約定。僅于約定擔(dān)保全部債權(quán)或沒有約定及約定不明時，擔(dān)保范圍始及于全部。

鑒于此，筆者認(rèn)為，稅收擔(dān)保的范圍應(yīng)首先允許稅收擔(dān)保人約定，僅當(dāng)約定為擔(dān)保全部稅款和滯納金、未約定擔(dān)保范圍或約定不明時，稅收擔(dān)保人始對納稅人應(yīng)履行的全部稅款及滯納金承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅收擔(dān)保人的強(qiáng)制追繳權(quán)應(yīng)做限縮解釋。

（二）擔(dān)保期間

對于擔(dān)保期間，即擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的期間，《擔(dān)保法》對于一般保證和連帶保證均規(guī)定可以由當(dāng)事人自由約定；在未約定保證期間的情況下，保證期間為主債務(wù)履行期屆滿之日起六個月；《物權(quán)法》對于擔(dān)保責(zé)任期間未做明確規(guī)定，但對擔(dān)保責(zé)任免除做出了規(guī)定。詳見下部分論述。

但《納稅擔(dān)保試行辦法》卻明確規(guī)定，保證期間為納稅人應(yīng)繳納稅款期限屆滿之日起60日，即稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之日起60日內(nèi)有權(quán)要求納稅保證人承擔(dān)保證責(zé)任，繳納稅款、滯納金。同時又規(guī)定，履行保證責(zé)任的期限為15日，即納稅保證人應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知書之日起15日內(nèi)履行保證責(zé)任，繳納稅款及滯納金。

當(dāng)稅收保證人依《擔(dān)保法》規(guī)定與稅務(wù)機(jī)關(guān)約定少于60日的保證期間時（如約定30日保證期間），則稅務(wù)機(jī)關(guān)于約定保證期間屆滿后、60日期間屆滿前，是否依《納稅擔(dān)保試行辦法》的規(guī)定而向稅收保證人主張其承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任？如約定多于60日的保證期間時，則稅收保證人于60日期限屆滿后、約定期間屆滿前，是否依《納稅擔(dān)保實(shí)行辦法》的規(guī)定而向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張其免于承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任？

上述兩種情形，在實(shí)踐中均可能發(fā)生。一般觀點(diǎn)認(rèn)為，《納稅擔(dān)保試行辦法》與法律沖突時，應(yīng)依法律規(guī)定處理。但筆者認(rèn)為，基于納稅人權(quán)利保護(hù)的理念，應(yīng)根據(jù)不同情形區(qū)分處理。為防止類似紛爭，應(yīng)對《納稅擔(dān)保試行辦法》的強(qiáng)制性規(guī)定進(jìn)行重新界定。

（三）擔(dān)保責(zé)任的免除

《擔(dān)保法》及《物權(quán)法》規(guī)定的擔(dān)保人擔(dān)保責(zé)任的法定免除事由有以下幾類情形：

《擔(dān)保法》規(guī)定，在保證期間內(nèi)，一般保證的債權(quán)人未對債務(wù)人提起訴訟或者申請仲裁的，或連帶保證的債權(quán)人未要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任的，保證人免除保證責(zé)任；

《物權(quán)法》規(guī)定，債務(wù)人以自己的財產(chǎn)設(shè)定抵押，抵押權(quán)人放棄該抵押權(quán)、抵押權(quán)順位或者變更抵押權(quán)的，其他擔(dān)保人在抵押權(quán)人喪失優(yōu)先受償權(quán)益的范圍內(nèi)免除擔(dān)保責(zé)任，但其他擔(dān)保人承諾仍然提供擔(dān)保的除外；

《物權(quán)法》規(guī)定，債務(wù)人以自己的財產(chǎn)出質(zhì)，質(zhì)權(quán)人放棄該質(zhì)權(quán)的，其他擔(dān)保人在質(zhì)權(quán)人喪失優(yōu)先受償權(quán)益的范圍內(nèi)免除擔(dān)保責(zé)任，但其他擔(dān)保人承諾仍然提供擔(dān)保的除外；

對于同一債權(quán)既有保證又有物的擔(dān)保的，《擔(dān)保法》規(guī)定，保證人對物的擔(dān)保以外的債權(quán)承擔(dān)保證責(zé)任。債權(quán)人放棄物的擔(dān)保的，保證人在債權(quán)人放棄權(quán)利的范圍內(nèi)免除保證責(zé)任；但《物權(quán)法》規(guī)定，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照約定實(shí)現(xiàn)債權(quán)；沒有約定或者約定不明確，債務(wù)人自己提供物的擔(dān)保的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)先就該物的擔(dān)保實(shí)現(xiàn)債權(quán)；第三人提供物的擔(dān)保的，債權(quán)人可以就物的擔(dān)保實(shí)現(xiàn)債權(quán)，也可以要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任。提供擔(dān)保的第三人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后，有權(quán)向債務(wù)人追償。依新法優(yōu)于舊法的法理，對同一債權(quán)既有保證又有物的擔(dān)保的，應(yīng)適用《物權(quán)法》的規(guī)定處理。

但《納稅擔(dān)保試行辦法》并無物的擔(dān)保人責(zé)任免除的規(guī)定，僅規(guī)定，納稅保證期間內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)未通知納稅保證人繳納稅款及滯納金以承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的，納稅保證人免除擔(dān)保責(zé)任。這是否意味著在稅收擔(dān)保既有人的保證又有物的擔(dān)保的情形下，并不存在擔(dān)保人免責(zé)的問題？另外，在稅務(wù)機(jī)關(guān)于保證期間內(nèi)通知納稅保證人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的情形，是否納稅保證人嗣后必然要承擔(dān)保證責(zé)任而不能免除？

（四）擔(dān)保效力

按民事債權(quán)債務(wù)的擔(dān)保，依《擔(dān)保法》規(guī)定，保證，由債權(quán)人與保證人依法締結(jié)即可生效；依《物權(quán)法》規(guī)定，抵押權(quán)自抵押人與抵押權(quán)人締結(jié)抵押合同或辦理抵押登記（法律規(guī)定必須進(jìn)行登記的）后設(shè)立；動產(chǎn)質(zhì)權(quán)自出質(zhì)人交付質(zhì)押財產(chǎn)時設(shè)立；權(quán)利質(zhì)權(quán)自權(quán)利憑證交付質(zhì)權(quán)人時設(shè)立；沒有權(quán)利憑證的，質(zhì)權(quán)自有關(guān)部門辦理出質(zhì)登記時設(shè)立。

鑒于稅收的特殊性，行政法規(guī)采取更加慎重的態(tài)度，要求于有第三人作為納稅擔(dān)保人時，需納稅人、擔(dān)保人及稅務(wù)機(jī)關(guān)三方締結(jié)?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》規(guī)定，稅收擔(dān)保為書面要式，并經(jīng)納稅人、稅收擔(dān)保人及稅務(wù)機(jī)關(guān)三方同意，方為有效。鑒于《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》為行政法規(guī)，其效力性規(guī)定具有強(qiáng)制拘束力。但該條規(guī)定，僅在于說明稅收擔(dān)保的生效要件之一為“三方書面”，即三方采用書面方式為稅收擔(dān)保的必要條件；而稅收擔(dān)保是否有效設(shè)立，還需依據(jù)其他要件是否具備而定。此應(yīng)為不言自明之理。

《納稅擔(dān)保試行辦法》雖然用了上述規(guī)定，但其后卻繼而規(guī)定“納稅擔(dān)保從稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保書簽字蓋章之日起生效”。而該效力性規(guī)定，實(shí)值斟酌。

對于物權(quán)擔(dān)保，《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定，納稅抵押自抵押物登記之日起生效；納稅質(zhì)押自納稅擔(dān)保書和納稅擔(dān)保財產(chǎn)清單經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)和質(zhì)物移交之日起生效。從而可以看出，納稅擔(dān)保設(shè)置了更嚴(yán)格的生效要件：即抵押必須登記、質(zhì)押必須移交質(zhì)的標(biāo)的；否則，抵押或質(zhì)押不生效力。實(shí)踐中，大量的用以抵押的財產(chǎn)并無法定登記部門或于登記時可能被拒絕，在依法簽署了抵押合同后，是否應(yīng)否認(rèn)該類抵押的效力？就質(zhì)押而言，實(shí)踐中則多以票據(jù)、證券等權(quán)利質(zhì)押，而權(quán)利質(zhì)押又多以登記為生效要件；納稅擔(dān)保以“質(zhì)物移交之日起生效”是否排除了權(quán)利質(zhì)押，或是否權(quán)利質(zhì)只需移交質(zhì)物而無需登記即生效？

（五）擔(dān)保權(quán)的實(shí)現(xiàn)

對于人的擔(dān)保即保證，《擔(dān)保法》規(guī)定了擔(dān)保責(zé)任期間。而對于物權(quán)擔(dān)保，《物權(quán)法》規(guī)定，抵押權(quán)人應(yīng)當(dāng)在主債權(quán)訴訟時效期間行使抵押權(quán)；未行使的，人民法院不予保護(hù)。《納稅擔(dān)保試行辦法》同樣也規(guī)定了擔(dān)保責(zé)任期間，但對于抵押擔(dān)保的權(quán)利行使未規(guī)定。

在納稅保證情形，依《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定，納稅人在規(guī)定的期限屆滿未繳清稅款、滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在期限屆滿之日起15日內(nèi)書面通知納稅擔(dān)保人自收到納稅通知書之日起15日內(nèi)繳納擔(dān)保的稅款、滯納金；納稅擔(dān)保人未按照前款規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款、滯納金的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期在15日內(nèi)繳納；逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法拍賣、變賣抵押物，抵繳稅款、滯納金。如依該規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)于納稅人納稅義務(wù)屆滿15日內(nèi)即應(yīng)通知納稅擔(dān)保人繳納稅款，即要求納稅人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任；而于嗣后設(shè)定的強(qiáng)制執(zhí)行期限，可能并未到達(dá)擔(dān)保人擔(dān)保期限屆滿時間。如此制度設(shè)計，是否恰當(dāng)？再如稅務(wù)機(jī)關(guān)如僅于納稅人納稅義務(wù)履行期限屆滿60日內(nèi)向納稅保證人主張權(quán)利，但嗣后并未再責(zé)令稅收保證人責(zé)令限期繳納，或?yàn)橛谙奁趦?nèi)強(qiáng)制執(zhí)行，則稅收保證人可否以時效屆滿而拒絕承擔(dān)保證責(zé)任？

在稅收抵押情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否因抵押登記而一直處于抵押權(quán)人的地位，而無需考慮納稅人納稅義務(wù)履行期限屆滿的情形，擬或抵押人可以援引《物權(quán)法》的相關(guān)規(guī)定，以稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期經(jīng)過、稅務(wù)機(jī)關(guān)未向其主張權(quán)利等事由而抗辯無需承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任？

三、稅收擔(dān)保制度的完善

稅收擔(dān)保的強(qiáng)制具有必要性，已如上章所述。但強(qiáng)制性應(yīng)有必要的限度，在納稅擔(dān)保制度的自身法律體系內(nèi)部保持一致性，并應(yīng)與外部相關(guān)法律制度相協(xié)調(diào)。通過上章檢討，筆者認(rèn)為，我國目前的稅收擔(dān)保強(qiáng)制制度還存在缺陷，需要從立法層面、操作層面等進(jìn)行完善。

（一）提高稅收擔(dān)保法律制度的立法層級

稅收，系對人民合法財產(chǎn)的再次分配，因其涉及對人民財產(chǎn)的剝奪，因而，必須由法律規(guī)定，即稅收法定主義。而稅收擔(dān)保，與稅收類似，涉及對納稅擔(dān)保人的權(quán)利侵害，因而從法律制度層面而言，似應(yīng)由法律規(guī)定，經(jīng)由人民意志轉(zhuǎn)化為法律意志，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅擔(dān)保人財產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行正當(dāng)化。我國《立法法》對涉及民事基本制度以及稅收制度等均要求制定法律，尚未制定法律的，可授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)，但該授權(quán)不得再轉(zhuǎn)授權(quán)。

而我國稅收立法的現(xiàn)實(shí)是，除了《稅收征收管理法》以外，僅有幾部稅收實(shí)體法，更多的稅收立法系行政立法；因而，就稅收法制的整體環(huán)境而言，普遍存在立法層級偏低的情形。就稅收擔(dān)保制度而言，《稅收征收管理法》僅提及“稅收擔(dān)保”這一概念，而稅收擔(dān)保制度系通過《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》設(shè)立的。即便在后者，也只是進(jìn)行了原則性規(guī)定；如本文所言，具體的稅收擔(dān)保制度是由國家稅務(wù)總局制定的《納稅擔(dān)保試行辦法》所確立的。因而，我國的稅收擔(dān)保制度僅止步于行政規(guī)章層面。

如前文所言，稅收擔(dān)保制度兼具公法與私法雙重屬性。從其稅收擔(dān)保合同的私法屬性觀察，應(yīng)受《合同法》、《擔(dān)保法》、《物權(quán)法》等民事基本法律規(guī)則的制約；除非其本身上升為法律層級，否則，其強(qiáng)制性規(guī)定不得與前述民事基本法律規(guī)則相沖突。

鑒于稅收擔(dān)保具有公法屬性，從本質(zhì)上看，稅收擔(dān)保法律制度又不宜全部受制于民事法律制度的規(guī)制。因而，最好的解決方案似乎只能通過稅收法律來規(guī)定。鑒于我國稅收立法的現(xiàn)實(shí)，可以通過稅收法律授權(quán)行政立法的方式進(jìn)行具體規(guī)定，即通過修訂《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、完善稅收擔(dān)保的相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)定。

（二）明確《納稅擔(dān)保試行辦法》的規(guī)范屬性

事實(shí)上，《納稅擔(dān)保試行辦法》仍然規(guī)定了很多強(qiáng)制性規(guī)范。稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理稅收擔(dān)保案件時，不得不對其效力性規(guī)定予以考慮。于是，必然會出現(xiàn)一系列邏輯上的困境：假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員因失誤而與納稅擔(dān)保人締結(jié)了一般保證的合同，該合同有效否？依民事法律規(guī)定有效，但依《納稅擔(dān)保試行辦法》則無效。究竟應(yīng)否確認(rèn)其無效？筆者的答案是否定的，因?yàn)閺姆梢?guī)范的效力層級而言，判斷該行為屬有效行為而非無效行為顯而易見。但如確定為有效行為，可能會引致納稅擔(dān)保人的抗辯，即其依《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定無需承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定保證行為有效，其必然承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，其對行政規(guī)章的信賴?yán)鏌o法得到保護(hù)。但如依《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定確定為無效行為，則一方面與現(xiàn)行有效的法律抵觸，另一方面也侵害了稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。再如前文所述約定保證期限超過60日、抵押未辦理登記等，于此類似的案例不一而足。

筆者認(rèn)為，問題出在《納稅擔(dān)保試行辦法》的規(guī)范屬性定位上。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了通過稅收擔(dān)保保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)設(shè)置一系列縝密的規(guī)則保證稅收擔(dān)保合同的有效及可執(zhí)行。但該類規(guī)則性質(zhì)上應(yīng)為針對稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的內(nèi)部管理制度性規(guī)則，而不應(yīng)是具有普遍拘束力的外部法律規(guī)范性規(guī)則。當(dāng)該類內(nèi)部規(guī)則被違反時，其行為的效力應(yīng)受外部法律規(guī)則的制約，即不能排除或?qū)雇獠糠梢?guī)則的適用；而稅務(wù)機(jī)關(guān)可基于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員內(nèi)部規(guī)則的違反，對其課予相應(yīng)的行政責(zé)任。

因而，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)明確該辦法僅具有內(nèi)部拘束力。在該辦法作為行政規(guī)章被廢止之前，對于該辦法強(qiáng)制性規(guī)定與現(xiàn)行法律規(guī)定相沖突的行為，應(yīng)依有利于納稅人及納稅擔(dān)保人的方式處理，一方面確立法律的權(quán)威，另一方面在于維護(hù)相對人對于國家機(jī)關(guān)制定的規(guī)則的合理依賴。

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作者簡介：司小萌（1989-），男，江蘇師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院08金融工程，研究方向：金融與稅收；嚴(yán)潔茹（1982-），女，東南大學(xué)法律碩士研究生，任職于蘇州市地方稅務(wù)局，研究方向：稅收與法律。

（責(zé)任編輯：李娜）