趙選民 怡敏

【摘 要】 文章以我國《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》和國際《礦產(chǎn)資源的勘探與評價》準則為研究對象，對兩個準則內(nèi)容進行趨同度測量計算。在測量之中鑒于“Jaccard系數(shù)”的不足之處，對準則整體增加計算“缺失”和“分歧”兩個指標，從整體上更準確的把握準則之間的趨同度。測量結(jié)果表明， 我國石油天然氣會計準則與國際礦產(chǎn)資源勘探與評價會計準則整體上存在一定差異，具體準則中礦產(chǎn)資源開發(fā)與生產(chǎn)項目的趨同度最高。

【關(guān)鍵詞】 石油天然氣會計準則； 國際趨同； Jaccard系數(shù)

隨著世界經(jīng)濟的全球化趨勢，資本市場的國際化發(fā)展，我國三大石油企業(yè)的相繼上市，為了更好更準確地反映油氣企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動， 使石油天然氣的交易事項走向國際化，研究我國石油天然氣會計準則國際趨同度具有重要的意義。相應(yīng)的，選擇恰當?shù)姆椒ㄒ渤蔀橼呁葴y量的前提。本文增加“缺失”和“分歧”兩個指標，克服了“Jaccard系數(shù)”不便于從整體上把握準則之間趨同度的不足。同時，還計算平均距離、匹配率，這兩種指標作為對我國石油天然氣會計準則國際趨同度測量的補充。測量結(jié)果表明，我國石油天然氣會計準則與國際礦產(chǎn)資源勘探與評價會計準則整體存在一定的差異，其差異可以理解為兩項準則由于一方無規(guī)定導(dǎo)致的差異和兩項準則規(guī)定不同導(dǎo)致的差異。這對我國油氣準則同國際財務(wù)報告準則的國際趨同度測量有一定的影響。

一、國際趨同度測量項目和比較點確定

對《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》（簡稱：CAS27）和國際《礦產(chǎn)資源的勘探與評價》準則（簡稱：IFRS6）的內(nèi)容和框架的比較分析可以看出，IFRS6主要按照會計程序來安排準則的框架，即按照資產(chǎn)的確認、計量、列報、再確認（減值）和披露的順序論述，內(nèi)容包括目標、范圍、勘探和評價資產(chǎn)的確認、勘探和評價資產(chǎn)的計量、列報、減值、披露、生效日期與過渡性規(guī)定等方面的問題；我國CSA27按照油氣生產(chǎn)階段安排準則的結(jié)構(gòu)：總則、礦區(qū)權(quán)益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發(fā)的會計處理、油氣生產(chǎn)的會計處理、披露和附則?？梢钥闯?，CAS27的內(nèi)容對于石油天然氣行業(yè)的會計處理更為全面一些。

從準則的適用范圍來看，我國CAS27的范圍限制在單一礦產(chǎn)資源——石油天然氣及其生產(chǎn)過程的上游階段。CAS27不僅適用于勘探與評價的會計處理，而且還規(guī)范礦產(chǎn)權(quán)益的取得、轉(zhuǎn)讓、礦藏開發(fā)、油氣生產(chǎn)及其相關(guān)資本化支出的攤銷等活動的會計處理。因此，CAS27傾向于一項行業(yè)基礎(chǔ)準則。IASB主要是從礦產(chǎn)資源（包括石油天然氣資源）及其生產(chǎn)過程上游的勘探與評價階段來制定IFRS6，因此，IFRS6屬于活動基礎(chǔ)準則，主要適用于礦產(chǎn)資源的勘探與評價支出的會計處理。同樣可以看出，CAS27的適用范圍更貼近石油天然氣行業(yè)的會計處理。

通過對內(nèi)容框架和適用范圍的比較分析，本文在選擇可比項目時，以我國CAS27為基準點，對于我國準則規(guī)定而IFR36沒有規(guī)定的礦產(chǎn)資源開發(fā)與生產(chǎn)項目，比較時依據(jù)IFRS通常采用的會計處理原則。具體的可比項目和可比點見表1、2。

二、對礦產(chǎn)資源會計要求進行分類

Rahman等（1996）將有關(guān)計量或披露的會計規(guī)范分為四類：要求、推薦、允許、禁止。Garrido等（2002）也作了類似的分類，只是將“推薦”改成“基準”。王治安、萬繼峰（2006）考慮到“基準”是IAS特有的提法，我國準則規(guī)范中并無類似分類，且IASB在對IAS質(zhì)量改進的過程中已取消了許多備選的會計處理方法，因此認為將“基準”和“允許”這兩個類別合并起來統(tǒng)一用“允許”來表示更為合適；此外，鑒于IAS中所規(guī)范的某些會計事項在我國還不普遍甚至根本不存在，同時，我國經(jīng)濟環(huán)境中的特殊事項可能在IAS中也不存在，這樣，可以單獨設(shè)立“不涉及”類別以反映這種差異。

筆者基本贊同我國學(xué)者的上述觀點，在本文中將有關(guān)礦產(chǎn)資源確認、計量或披露規(guī)范分為以下四類：“強制要求”（Ⅰ）、“允許”（Ⅱ）、“不涉及”（Ⅲ）和“禁止”（Ⅳ）。其中，“要求”表示強制要求的會計處理方法；“允許”表示非強制要求的會計處理方法；“不涉及”表示IFRS規(guī)定而我國不涉及或我國規(guī)定的特殊事項而IFRS 沒有規(guī)定的；“禁止”表示一方規(guī)定而另一方禁止采用的方法。表3是對CAS27和IFRS6項目類別歸屬的確定。

三、CAS27與IFRS6趨同度測量

對CAS27與IFRS6比較項目分別計算Jaccard系數(shù)、匹配率、平均距離、缺失和分歧趨同度指標。

（一）Jaccard系數(shù)的計算公式為：

其中i表示第i個比較項目，a表示該比較項目下兩套準則都允許采用（屬于第Ⅰ或Ⅱ類）的比較點個數(shù)，b表示IFRS 允許采用而CAS無規(guī)定或禁止采用（屬于第Ⅲ或Ⅳ類）的比較點個數(shù)，c表示CAS允許采用而IFRS無規(guī)定或禁止采用的比較點數(shù)，d表示兩套準則都禁止采用（屬于第Ⅳ類）的比較點數(shù)。顯然，JACCi值域為［0，1］，值越大表示趨同程度越高。

（二）匹配率

計算匹配率（SMi），先要確定每一比較點上兩套準則的匹配值：當該比較點CAS與IFRS的要求歸屬于同一類別時，匹配值為1，否則為0；然后將某一比較項目下所有匹配值為1的比較點個數(shù)除以比較點總數(shù)，即可得到該項目的匹配率。SMi的值域為［0，100％］，值越大表示協(xié)調(diào)程度越高。SMi比JACCi更嚴格，因而值往往更小。

（三）平均距離

計算平均距離（SDi），先要計算每一比較點上兩套準則之間的距離：若該比較點在CAS和IFRS下所屬的類別一致，則距離為0；若相隔一個類別，則距離為1；依此類推，距離最大為3。然后，對每一準則比較項目下所有比較點的距離加總求和，并除以比較點總數(shù)，即得到各項目的平均距離。與前兩種指標不同，SMi值域為［0，3］，值越小表示協(xié)調(diào)程度越高。

（四）比較項目缺失（Absence）指標計算公式

其中，e表示該比較項目下CAS27和IFRS6中有一方無規(guī)定（屬于第Ⅲ類）的比交點個數(shù)。ABSEi的值域為［0，1］，可理解為由于一方無規(guī)定導(dǎo)致的差異百分比程度，值越大表示趨同度越低。

（五）比較項目分歧趨同度（Divergence）指標計算公式

其中，f表示該比較項目下CAS27和IFRS6中一方允許采用（屬于第Ⅰ或Ⅱ類），另一禁止采用（屬于第Ⅳ類）的比較點個數(shù)。DIVi值域為［0，1］，可以理解為由于兩套準則規(guī)定不同導(dǎo)致的差異百分比程度。與ABSEi一樣，DIVi值越大表示趨同程度越低。各種情況下a、b、c、d的計數(shù)以及比較點的匹配值、距離的確定可用表4說明。

四、測量與結(jié)果分析

（一）CAS27與IFRS6具體內(nèi)容趨同分析

根據(jù)每個比較點在虛擬變量下的取值情況，求出每個可比項目的配比率、平均距離得等指標。計算數(shù)據(jù)如表5。

CAS27與IFRS6具體內(nèi)容趨同分析如下：

1.礦區(qū)權(quán)益項目

根據(jù)表5的測量計算可以看出，礦區(qū)權(quán)益項目的Jaccard系數(shù)相比之下比較小，平均距離最大，匹配率最小，其趨同度最小。CAS27與IFRS27具體差異表現(xiàn)在以下幾點：

首先，CAS27對礦區(qū)權(quán)益進行了明確定義， 將礦區(qū)權(quán)益定義為企業(yè)取得的在特定區(qū)域內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利，而IFRS6未涉及；其次，CAS27認為申請取得礦區(qū)權(quán)益成本和購買取得礦區(qū)權(quán)益成本共同構(gòu)成礦區(qū)權(quán)益取得成本，而IFRS6則是將勘探權(quán)的取得支出歸于勘探與評價資產(chǎn)；再次，CAS27將礦區(qū)取得成本在發(fā)生時予以資本化，IFRS6對勘探與評價資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)部分（如鉆井權(quán)）規(guī)定比較模糊，而在相關(guān)的IAS38中， 要求無形資產(chǎn)在有效使用年限內(nèi)平均攤銷， 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得價款與賬面價值之間的差額計入當期損益；最后，CAS27將礦區(qū)廢棄支出確認為預(yù)計負債或?qū)⑵溆嬋氘斊趽p益，而IFRS6僅規(guī)定按IAS37在特定期間確認移除和恢復(fù)義務(wù)，但不禁止也不要求對提取準備時所確認的費用予以資本化。

2.礦產(chǎn)資源勘探與評價

根據(jù)表5的測量計算可以看出，礦產(chǎn)資源勘探與評價項目的Jaccard系數(shù)是1，平均距離0.75，匹配率0.25，雖然Jaccard系數(shù)達到了最高，但是平均距離很大，匹配率低，總體趨同度排名第三。從總體上來比較CAS27與IFRS6都采用成果法對勘探與評價支出進行會計處理 ，對礦產(chǎn)資源勘探定義基本類似。但是具體內(nèi)容存在幾點不同點之處：

首先，分類角度不同。CAS27首先將油氣資產(chǎn)分為“ 礦區(qū)權(quán)益”、“油氣勘探支出”等 ，然后再將油氣勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，分別情況處理，而IFRS6將相關(guān)資本化支出統(tǒng)一稱為“勘探與評價資產(chǎn)”，并根據(jù)取得資產(chǎn)的性質(zhì)分為無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，然后進行再分類為費用或資產(chǎn)；其次，CAS27的“油氣勘探支出”不包括勘探權(quán)的取得成本，該成本單獨作為礦區(qū)權(quán)益成本，而IFRS6中的勘探與評價支出卻包括勘探權(quán)的取得成本；再次，CAS27對確認后的計量只要求采用成本模式，而IFRS6規(guī)定還可以采用 重估模式；最后，CAS27對資本化的勘探與評價支出計提折耗，及無效井段勘探支出的處理和完井一年以后的各種情況做出了相應(yīng)的規(guī)定，而IFRS6對此沒有規(guī)定。

3.礦產(chǎn)資源開發(fā)與生產(chǎn)

根據(jù)表5的測量計算可以看出，礦區(qū)資源開發(fā)與生產(chǎn)項目的Jaccard系數(shù)為1，平均距離最小，匹配率最大，其總體趨同度是最高的。關(guān)于礦產(chǎn)資源開發(fā)的確認與計量，我國會計準則同國際會計準則實質(zhì)上無太大差異 ，具體內(nèi)容差異如下：

CAS27對油氣開發(fā)進行了明確定義， 并將其支出根據(jù)其用途分別予以資本化為油氣開發(fā)支出和鉆井勘探支出。IFRS6規(guī)定， 與礦產(chǎn)資源開發(fā)相關(guān)的支出不應(yīng)確認為勘探和評價資產(chǎn)， 開發(fā)活動中形成的資產(chǎn)應(yīng)按照《提供與編制財務(wù)報表的框架》和《IAS38無形資產(chǎn)》確認。

CAS27對油氣生產(chǎn)的定義、成本構(gòu)成、井及相關(guān)設(shè)施的折耗處理、輔助設(shè)備及設(shè)施的處理及減值處理都做了規(guī)定。而IFRS6沒有涉及礦產(chǎn)資源生產(chǎn)問題的會計處理。

4.減值

根據(jù)表5的測量計算可以看出，減值項目的Jaccard系數(shù)是0.75，相比之下是最小的，平均距離是0.75，匹配率是0.75，其總體趨同度偏低。關(guān)于減值項目的具體差異如下：在減值確認和計量上，CAS27應(yīng)用的是公允價值概念，如公允價值低于賬面金額則確認為減值損失，計入當期損益。而IFRS6應(yīng)用的是可回收金額，當可收回金額低于賬面價值時，主體按照IAS36計量、列報與披露，實質(zhì)上兩者無實質(zhì)區(qū)別。關(guān)于減值處理，CAS27規(guī)定減值損失一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回，而IFRS6則允許減值損失轉(zhuǎn)回。

5.披露

根據(jù)表5的測量計算可以看出，披露項目的Jaccard系數(shù)是1，平均距離是0.5，匹配率是0.5，雖然Jaccard系數(shù)最高但是平均距離和匹配率相對低，影響整體的趨同情況。 ASBE27同IFRS6都要求披露勘探與評價支出的會計政策、勘探和評價礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的資產(chǎn)和費用， 以及要求將勘探和評價資產(chǎn)作為資產(chǎn)中單獨一類來處理。二者的差異之處在于：

一是CAS27明確要求披露相關(guān)資產(chǎn)累計折耗、折舊和減值準備的計提方法和企業(yè)擁有的油氣儲量的數(shù)據(jù)，而IFRS6則沒有要求；二是IFRS6要求披露勘探和評價礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的負債和收益及經(jīng)營和投資活動的現(xiàn)金流量的金額，同時強調(diào)主體應(yīng)將勘探和評價資產(chǎn)作為資產(chǎn)中單獨一類來處理，并分為無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)分別披露，而CAS27則不要求。

（二）我國油氣會計準則國際趨同整體情況分析

根據(jù)表5發(fā)現(xiàn)三種指標之間存在如下關(guān)系：

1-JACCi=ABSEi+DIVi

說明CAS27和IFRS6之間存在差異（1-JACCi）有兩方面的原因造成：（1）由于兩項準則某一方缺乏相應(yīng)的規(guī)定導(dǎo)致的差異（ABSEi）；（2）兩項準則規(guī)定不同導(dǎo)致的差異（DIVi）。其差異主要表現(xiàn)在我國CAS27同IFRS6在形式上有所不同，例如我國油氣準則是就油氣生產(chǎn)的會計處理進行規(guī)定，雖然其適用范圍小于IFRS6，但從準則框架來看，CAS27規(guī)定了油氣生產(chǎn)上游活動的4個階段，其可操作性遠遠大于IFRS6。 CAS27是結(jié)合我國國情，沒有全盤照搬國際會計準則，具有中國特色的石油天然氣準則，適當與國際準則留有一定的差異。

（三）我國油氣會計準則各項目國際趨同情況

由上表的數(shù)據(jù)可以看出。準則各項目中，沒有一個是完全趨同的，其趨同程度高低排序依次為礦產(chǎn)資源開發(fā)生產(chǎn)、披露、礦產(chǎn)資源勘探與評價、減值、礦區(qū)權(quán)益處理。其中對于礦產(chǎn)資源開發(fā)與生產(chǎn)項目，CAS27有明確規(guī)定，IFRS6雖然未全部涉及，但在實際業(yè)務(wù)處理中兩者無實質(zhì)差異，因此協(xié)調(diào)程度最高;關(guān)于披露項目，CAS27要求披露的內(nèi)容相對于IFRS6更多一些，也無較大的實質(zhì)性差異。就礦產(chǎn)資源會計的關(guān)鍵問題——礦區(qū)權(quán)益取得和資源勘探支出的處理方面，兩個準則堅持采用成果法，這為兩個準則的高度協(xié)調(diào)乃至趨同奠定了基礎(chǔ)。在礦區(qū)權(quán)益項目上，由于IFRS6將礦區(qū)權(quán)益取得和資源勘探合并為一體，先就礦產(chǎn)資源的勘探與評價進行規(guī)定，這造成兩個準則在礦區(qū)權(quán)益的確認、計量和相關(guān)會計處理等方面都存在一定差異，導(dǎo)致該項目協(xié)調(diào)程度不高，進而影響了準則的總體協(xié)調(diào)程度。

五、結(jié)論

從比較的數(shù)據(jù)來看，我國石油天然氣會計準則在整體框架、內(nèi)涵和實質(zhì)上已實現(xiàn)了趨同，并且絕大部分比較項目已達到高度趨同，但這種趨同不是簡單地照搬國際財務(wù)報告準則，而是在我國特定的法律制度背景和經(jīng)濟特征下提煉的中國特色的油氣會計準則 。

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