余雁

【摘 要】 環(huán)境和資源是人類生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。中國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，取得了一些進(jìn)步，但現(xiàn)在仍然面臨著一些問題。文章從環(huán)境審計(jì)的基本問題入手，通過分析和總結(jié)我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀、存在的問題，提出開展中國特色環(huán)境審計(jì)的策略，希望有助于我國國家環(huán)境審計(jì)的理論研究和實(shí)踐工作更好地開展，有利于探索出一條中國特色的環(huán)境審計(jì)之路。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境審計(jì)； 問題； 策略

環(huán)境指的是會(huì)對我們生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過人類加工的自然因素的總括。①我們可以從兩個(gè)方面來解讀環(huán)境和人類之間的關(guān)系：一方面，人類是在環(huán)境的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，環(huán)境為人類的生存和發(fā)展奠定了基礎(chǔ)；另一方面，人類又在改造環(huán)境，我們在進(jìn)行各種各樣生產(chǎn)的同時(shí)也在利用和改造著環(huán)境，把環(huán)境塑造得更為適合我們的生存與發(fā)展。人類和環(huán)境之間存在著一種相互協(xié)調(diào)、相互制約的關(guān)系。但是，由于人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)和科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，很多自然資源沒有被合理運(yùn)用，這就造成了一些資源的逐漸枯竭和局部區(qū)域環(huán)境污染。

一、環(huán)境審計(jì)的定義

廣義地說，環(huán)境審計(jì)是對環(huán)境管理某些方面進(jìn)行檢查、檢驗(yàn)和核實(shí)。國際商會(huì)在專題報(bào)告中對環(huán)境審計(jì)的概念作了陳述，并得到了的普遍認(rèn)同：“環(huán)境審計(jì)”是一種管理工具，它對于環(huán)境組織、環(huán)境管理和儀器設(shè)備是否發(fā)揮作用進(jìn)行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評價(jià)，其目的在于通過以下兩個(gè)方面來幫助保護(hù)環(huán)境：一是簡化環(huán)境活動(dòng)的管理；二是評定公司政策與環(huán)境要求的一致性，公司政策要滿足環(huán)境管理的要求。

自從引進(jìn)環(huán)境審計(jì)理論之后，我國的審計(jì)學(xué)者開始對環(huán)境審計(jì)展開了廣泛的研究，對環(huán)境審計(jì)的定義進(jìn)行了多層次多角度的討論。目前，環(huán)境審計(jì)在中國還只是剛剛起步，還不能夠?yàn)榄h(huán)境審計(jì)做出一個(gè)十全十美的定義，我們可以用易于理解的語言來給環(huán)境審計(jì)下一個(gè)通俗易懂的定義。經(jīng)過分析，筆者認(rèn)為，從普遍性和特殊性的角度出發(fā)，既然環(huán)境審計(jì)是社會(huì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)分支學(xué)科，那么它的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一般審計(jì)的共同特性，這是普遍性的體現(xiàn)；另一方面，我國的環(huán)境審計(jì)有其自己的特殊性，定義應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的實(shí)際情況和現(xiàn)行的法規(guī)條例。 所以，本文對于環(huán)境審計(jì)應(yīng)定義是：環(huán)境審計(jì)是一種監(jiān)督、鑒證、評價(jià)活動(dòng)，其目的是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行，主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織，依據(jù)是國家制定的環(huán)境法律法規(guī)，對象是政府機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位，目的是對被審計(jì)對象與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的真實(shí)性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證與評價(jià)，并將審核結(jié)果報(bào)告給委托人或是授權(quán)人。

二、環(huán)境審計(jì)在我國的發(fā)展?fàn)顩r

環(huán)境審計(jì)在我國經(jīng)歷了20多年的發(fā)展。早在1983年，我國審計(jì)項(xiàng)目就有涉及環(huán)境保護(hù)的相關(guān)事項(xiàng)；1998年之后，國務(wù)院在批復(fù)審計(jì)署的“三定”方案中，增加了審計(jì)環(huán)境資金的職能。為此，審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，明確了環(huán)境審計(jì)職能。近年來，可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為全世界呼吁的口號，在中國，隨著黨中央、國務(wù)院和社會(huì)各界對環(huán)境保護(hù)問題越來越重視，并且開始重視環(huán)境的獨(dú)立監(jiān)督職能在保護(hù)工作中的運(yùn)用，審計(jì)機(jī)關(guān)的環(huán)境審計(jì)工作取得新的進(jìn)展，逐步成為審計(jì)工作的一個(gè)重要組成部分。

目前，我國在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行的探索已經(jīng)取得了初步進(jìn)展，不僅在實(shí)施各專業(yè)審計(jì)過程中，把環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)列入審計(jì)重點(diǎn)加以審查和分析，同時(shí)在審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃上增加了單獨(dú)實(shí)施的環(huán)保項(xiàng)目審計(jì)，逐步突破環(huán)保資金合規(guī)性審查的范圍，在評價(jià)項(xiàng)目的環(huán)境效益方面進(jìn)行了有益的嘗試。但從整體來看，我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展仍處于初級階段。

三、我國環(huán)境審計(jì)面臨的問題

可以說中國在環(huán)境保護(hù)治理方面的工作開始得比較遲，從我國環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀來看，環(huán)保工作的開展也并不令人滿意?，F(xiàn)在仍然有許多因素阻礙了我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。

（一）環(huán)境審計(jì)缺乏理論基礎(chǔ)和輿論基礎(chǔ)，影響工作的開展

到目前為止，環(huán)境審計(jì)在我國的發(fā)展仍處于初級階段，對于我國各方面的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員來說都是一個(gè)新鮮事物。在環(huán)境審計(jì)理論研究方面，很多審計(jì)人員對環(huán)境審計(jì)的含義、內(nèi)容以及方法并不了解，這就造成了環(huán)境審計(jì)在實(shí)務(wù)操作時(shí)缺少理論指導(dǎo)。由此可見，環(huán)境審計(jì)在我國不具有必要的理論基礎(chǔ)和輿論基礎(chǔ)，環(huán)境審計(jì)工作很難落實(shí)。

（二）環(huán)境審計(jì)主體過于單一

當(dāng)前，中國實(shí)施的環(huán)境審計(jì)和其他常規(guī)審計(jì)一樣，仍然是以政府審計(jì)作為領(lǐng)頭，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)只是少量的參與。另外，企業(yè)的目標(biāo)是追逐利潤這必然會(huì)導(dǎo)致他們不重視環(huán)境保護(hù)，因而也不愿意采取內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。上述原因?qū)е铝宋覈h(huán)境審計(jì)主體單一化，即只有政府審計(jì)。單一的審計(jì)主體難以確保環(huán)境審計(jì)工作的質(zhì)量，環(huán)境審計(jì)的防范作用也沒有發(fā)揮出來，而且由于環(huán)境審計(jì)難度大，審計(jì)工作人員有限，在工作時(shí)只好對已出現(xiàn)嚴(yán)重環(huán)境問題的項(xiàng)目進(jìn)行處理，這勢必會(huì)造成審計(jì)之前監(jiān)督薄弱，審計(jì)之后才來彌補(bǔ)，不利于加大環(huán)境審計(jì)范圍，不能發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的作用。

（三）環(huán)境審計(jì)立法缺失

目前中國陸陸續(xù)續(xù)制定了不少環(huán)保方面的法律法規(guī)，不過環(huán)境審計(jì)仍然缺乏開展工作的直接依據(jù)，這又導(dǎo)致審計(jì)部門就算加入到制定環(huán)境法規(guī)的工作當(dāng)中，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)工作人員也很難開展對企業(yè)的環(huán)境審計(jì)時(shí)，沒有足夠的審計(jì)手段和審計(jì)方法，會(huì)導(dǎo)致潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。

（四）缺乏具備綜合知識(shí)的環(huán)境審計(jì)人員

環(huán)境審計(jì)是一門涉范圍廣，專業(yè)性、技術(shù)性、綜合性強(qiáng)的學(xué)科，它涉及到法律、環(huán)境、統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面的內(nèi)容，所以這就要求環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)人員必須具備專業(yè)綜合的素質(zhì)，環(huán)境審計(jì)工作要有專業(yè)的隊(duì)伍作為保障。但是現(xiàn)階段我國的狀況是，審計(jì)人員大多來自于財(cái)會(huì)部門，他們固有的是過去傳統(tǒng)的審計(jì)思想，缺乏相應(yīng)的環(huán)境知識(shí)和綜合素質(zhì)，要滿足環(huán)境審計(jì)的要求很難，這就制約了環(huán)境審計(jì)在我國的開展。

四、推動(dòng)我國環(huán)境審計(jì)發(fā)展的策略分析

（一）建立有效的環(huán)境審計(jì)體系

按照環(huán)境審計(jì)執(zhí)行的主體可以把環(huán)境審計(jì)分為政府環(huán)境審計(jì)、注冊會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)三大類。由于環(huán)境問題日益突出，我國政府對環(huán)境保護(hù)也越來越重視，并且已經(jīng)把保護(hù)環(huán)境確立為我國的一項(xiàng)基本國策，與此同時(shí)，環(huán)境審計(jì)也加快了現(xiàn)代化的進(jìn)程，我國的審計(jì)部門一方面要履行傳統(tǒng)社會(huì)責(zé)任審計(jì)職責(zé)，另一方面要積極配合環(huán)境保護(hù)業(yè)務(wù)的要求，構(gòu)建一套獨(dú)立性較強(qiáng)的環(huán)境審計(jì)系統(tǒng)：這個(gè)系統(tǒng)中國家環(huán)境審計(jì)起主導(dǎo)作用，民間環(huán)境審計(jì)作為中堅(jiān)力量，同時(shí)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)作為一種必要力量與前兩者結(jié)合開展。②

（二）開展對環(huán)保機(jī)構(gòu)的工作績效審計(jì)

在我國環(huán)境保護(hù)工作中環(huán)保局占據(jù)了重要的位置，我國在環(huán)境保護(hù)法中也規(guī)定了環(huán)保局是負(fù)責(zé)環(huán)境保護(hù)的政府機(jī)構(gòu)。要保證環(huán)保機(jī)構(gòu)的工作效率，就必須建立有效的監(jiān)督體制。盡管審計(jì)機(jī)關(guān)并非專門的環(huán)境保護(hù)行政機(jī)構(gòu)，但是他們能夠通過監(jiān)督環(huán)保部門的工作情況，披露相關(guān)信息，促使環(huán)保部門履行相關(guān)職責(zé)，完成環(huán)境保護(hù)本職工作。進(jìn)行企業(yè)的環(huán)境績效審計(jì)時(shí)，經(jīng)常會(huì)遇到?jīng)]有績效標(biāo)準(zhǔn)的情況。目前，我國已經(jīng)頒布了很多與環(huán)境資源保護(hù)相關(guān)的法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。但是，已經(jīng)制定出來的這些法律、法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)雖然為開展環(huán)境審計(jì)工作提供了大部分的依據(jù)，審計(jì)人員能夠找到相關(guān)的依據(jù)進(jìn)行審計(jì)工作，不過上述標(biāo)準(zhǔn)基本上都是一般的概括性的標(biāo)準(zhǔn)，在開展項(xiàng)目審計(jì)的時(shí)候，大多時(shí)候是沒有具體的、可依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。為了克服這種問題，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過對比的方法和利用專家的形式進(jìn)行績效評價(jià)。③

（三）制定環(huán)境經(jīng)濟(jì)的評價(jià)指標(biāo)體系

大多數(shù)和環(huán)境審計(jì)有關(guān)的問題不能夠采用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)直接來對其評價(jià)，怎樣建立合理的評價(jià)指標(biāo)是目前開展環(huán)境審計(jì)所面臨的一個(gè)難題。筆者認(rèn)為，我們可以根據(jù)不同的審計(jì)類型和審計(jì)目標(biāo)建立相應(yīng)的審計(jì)評價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)。下面利用我國學(xué)者的相關(guān)研究，概括的介紹環(huán)境審計(jì)的評價(jià)指標(biāo)體系。

1.環(huán)境審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系的框架

學(xué)者制定出的評價(jià)指標(biāo)體系是用來評價(jià)可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r的。環(huán)境評價(jià)指標(biāo)體系由橫向和縱向構(gòu)成。通常而言，橫向結(jié)構(gòu)的環(huán)境指標(biāo)體系由三個(gè)系統(tǒng)構(gòu)成④，縱向結(jié)構(gòu)的環(huán)境指標(biāo)體系則可以分為三個(gè)基本層次⑤。（見圖1）：

2.我們以大城市作為例子看其環(huán)境污染審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。污染、資源、生態(tài)一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境指標(biāo)體系所必須具備的三項(xiàng)系統(tǒng)評價(jià)指標(biāo)。環(huán)境污染是大城市最主要的環(huán)境問題。所以，在對大城市實(shí)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，建立的環(huán)境指標(biāo)體系，首先必須注意的是污染的現(xiàn)狀和怎樣防治污染，與此同時(shí)，以城市實(shí)際環(huán)境狀況為依據(jù)，將那些會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展并且具有很強(qiáng)代表意義的污染因素以及防治污染的措施，指定對應(yīng)的指標(biāo)；由于現(xiàn)在很多項(xiàng)目的數(shù)據(jù)很難采集，導(dǎo)致具體操作不能進(jìn)行，因此，目前建立的環(huán)境指標(biāo)體系比較簡單。我們建立的大城市環(huán)境污染評價(jià)指標(biāo)體系包含了四個(gè)指標(biāo)⑥（見圖2）：

（四）加強(qiáng)與地方政府的協(xié)調(diào)，增強(qiáng)對環(huán)境審計(jì)的法規(guī)支持

環(huán)境規(guī)劃在制定和實(shí)施方面有不同的側(cè)重點(diǎn)。對于環(huán)境規(guī)劃的制定，環(huán)保局起著關(guān)鍵作用，不過在環(huán)境規(guī)劃的實(shí)施方面，大部分的責(zé)任落在了各級地方政府身上。我國審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)會(huì)遇到下述兩種情況，第一，地方政府沒有建立健全的環(huán)境保護(hù)法律體系；第二，各級審計(jì)機(jī)關(guān)沒有明確各自的環(huán)境責(zé)任。上述情況對于審計(jì)監(jiān)督權(quán)都有所減弱。地方政府可以根據(jù)自身的實(shí)際情況盡快制定和頒布環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)來解決對于地方政府環(huán)境法規(guī)不健全的情況。對于跨區(qū)域的缺乏治理的環(huán)境污染，則大多數(shù)是因?yàn)楦鞯丨h(huán)境責(zé)任沒有清楚的界定，以導(dǎo)致審計(jì)人員辦事時(shí)不能做到有法可依。此時(shí)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須界定各級地方政府在環(huán)境保護(hù)工作中如何進(jìn)行分工，說清楚他們在相應(yīng)的工作范圍內(nèi)可以依據(jù)的內(nèi)容，使各級地方審計(jì)部門實(shí)施審計(jì)工作時(shí)有法可依，而且能夠在工作中協(xié)調(diào)合作。

（五）優(yōu)化環(huán)境審計(jì)人才結(jié)構(gòu)

對于環(huán)境審計(jì)的人才方面，我們應(yīng)當(dāng)注重調(diào)整審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)。要進(jìn)一步解決我國缺少環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才的問題，就必須培養(yǎng)擁有環(huán)境審計(jì)專業(yè)素質(zhì)的審計(jì)人員，這是一項(xiàng)長期而又艱巨的任務(wù)。環(huán)境審計(jì)本身的特性比較特殊，對于技術(shù)和專業(yè)的要求很高，但是我國很多的審計(jì)工作者卻是從財(cái)會(huì)部門轉(zhuǎn)到審計(jì)部門的，這就導(dǎo)致他們對環(huán)境審計(jì)方面的知識(shí)并不是很清楚。所以我們要吸取國外先進(jìn)的環(huán)境審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，在我國現(xiàn)階段審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上對他們的專業(yè)培訓(xùn)可以分兩個(gè)步驟進(jìn)行。第一步，我們要以我國所面臨的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，增強(qiáng)對現(xiàn)有審計(jì)人員環(huán)境專業(yè)相關(guān)知識(shí)的再教育和培訓(xùn)，豐富審計(jì)人員環(huán)境學(xué)的專業(yè)知識(shí)，把他們培訓(xùn)成兼具財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境科學(xué)專業(yè)知識(shí)的雙重人才。第二步，就環(huán)境審計(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，環(huán)境審計(jì)必然在我們國家企業(yè)中大范圍地開展，這將導(dǎo)致對于具備專業(yè)系統(tǒng)知識(shí)的審計(jì)人的需求進(jìn)一步加大。所以，有條不紊地訓(xùn)練出充足的環(huán)境審計(jì)后備力量也是非常有必要的。教育是根本，現(xiàn)在可以在大專院校等教育機(jī)構(gòu)設(shè)置一些和環(huán)境審計(jì)有關(guān)的專業(yè)及課程，這樣能夠培養(yǎng)具有環(huán)境審計(jì)專業(yè)知識(shí)的優(yōu)秀人才，從而適應(yīng)環(huán)境審計(jì)工作的需要。

應(yīng)該說，環(huán)境審計(jì)在中國還只是一個(gè)初生的嬰兒，它的發(fā)育和成熟，還需要審計(jì)學(xué)者、審計(jì)從業(yè)人員以及社會(huì)各界人士的精心培育?？梢灶A(yù)見，環(huán)境審計(jì)在不遠(yuǎn)的將來必然會(huì)蓬勃發(fā)展，并為人類的長遠(yuǎn)發(fā)展作出不可估量的貢獻(xiàn)。

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