范曉蕓　文桂江

[摘要]隨著人們環(huán)保意識的不斷增強(qiáng)，企業(yè)在低碳環(huán)保方面做出的業(yè)績將成為企業(yè)之間競爭的有力砝碼，而節(jié)能減排則是企業(yè)承擔(dān)起社會責(zé)任的實(shí)際行動。但是，大部分國家和地區(qū)都是從宏觀整體層面上進(jìn)行控制，沒有企業(yè)微觀層面上的呼應(yīng)，其控制效果不甚理想。同時，國內(nèi)外學(xué)者對于森林碳匯的研究，大部分也都是從宏觀農(nóng)林業(yè)角度進(jìn)行統(tǒng)計核算，微觀上的會計核算研究寥寥無幾，并且現(xiàn)有的微觀研究也過于抽象，可操作性不強(qiáng)。那么，如何通過企業(yè)微觀的會計核算反映出國家對碳匯的宏觀管理，從而進(jìn)一步指導(dǎo)國家宏觀層面上的統(tǒng)計核算和管理是一個亟待解決的問題?；诖?，筆者試圖通過研究森林碳匯宏觀管理與企業(yè)會計銜接中出現(xiàn)的問題，提出相應(yīng)對策，以期能我國森林碳匯會計體系建設(shè)貢獻(xiàn)自己的綿薄之力。

[關(guān)鍵詞]森林碳匯會計宏觀微觀銜接

全球氣候變化是世界重大環(huán)境問題之一，并由此引發(fā)了全球關(guān)注。森林作為最大的陸地生態(tài)系統(tǒng)，發(fā)揮了巨大的碳匯作用。隨著《聯(lián)合國氣候變化框架公約》的提出以及《京都議定書》和其后一系列國際公約的簽訂，“森林碳匯”問題已被越來越多的人所了解和關(guān)注。同時，2011年11月28日—12月9日在南非召開的德班氣候會議再次就發(fā)展中國家最為關(guān)心的《京都議定書》第二承諾期問題作出了安排，并且在資金問題上取得了重要進(jìn)展，啟動了綠色氣候基金。

一、森林碳匯宏觀研究及其與企業(yè)會計銜接的現(xiàn)狀

森林碳匯（Forest Carbon Sinks）是指森林植物通過光合作用將大氣中的二氧化碳吸收并固定在植被與土壤當(dāng)中，從而減少大氣中二氧化碳濃度的過程、活動或機(jī)制。通俗地說，森林碳匯主要是指森林吸收并儲存二氧化碳的多少，或者說是森林吸收并儲存二氧化碳的能力。

1.國內(nèi)外宏觀管理現(xiàn)狀

國際上對于森林碳匯的管理開始于1992年5月由國際組織制定實(shí)施的《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，這是世界上第一個為全面控制二氧化碳等溫室氣體排放，應(yīng)對全球氣候變暖給人類經(jīng)濟(jì)和社會帶來不利影響的國際公約，也是國際社會在應(yīng)對全球氣候變化問題上進(jìn)行國際合作的一個基本框架。隨后，2005年2月16日出臺的《京都協(xié)議書》使得《聯(lián)合國氣候變化框架公約》具有了更加明確的減排目標(biāo)和實(shí)際的可操作性，標(biāo)志著國際政策法律條件已經(jīng)基本成熟。資金方面，為達(dá)到《京都議定書》的減排標(biāo)準(zhǔn)，不少發(fā)達(dá)國家通過建立各種碳基金來支持節(jié)能減排項(xiàng)目的開展。目前，國際上主要的幾個碳基金有：世界銀行碳基金、日本GHG減排碳基金、英國碳基金和西班牙碳基金。此外，挪威碳點(diǎn)公司、歐洲碳基金也較活躍，渣打銀行、美國銀行、匯豐銀行等歐美金融機(jī)構(gòu)在發(fā)展碳金融方面也作出了有益的創(chuàng)新試驗(yàn)。至于交易平臺，國際上主要有歐洲氣候交易所（ECX）、芝加哥氣候交易所（CCX）和紐約—泛歐交易所（NYSE Euronext）。

我國政府于2001年啟動了全球碳匯項(xiàng)目，2003年底成立了國家林業(yè)局碳匯管理辦公室，2007年6月發(fā)布了《中國應(yīng)對氣候變化國家方案》，林業(yè)被納入了我國減緩和適應(yīng)氣候變化的重點(diǎn)領(lǐng)域。2009年中央“一號文件”《中共中央國務(wù)院關(guān)于2009年促進(jìn)農(nóng)業(yè)穩(wěn)定發(fā)展農(nóng)民持續(xù)增收的若干意見》中明確指出，“建設(shè)現(xiàn)代林業(yè)，發(fā)展山區(qū)林特產(chǎn)品、生態(tài)旅游業(yè)和碳匯林業(yè)”，將碳匯林業(yè)建設(shè)作為現(xiàn)代林業(yè)的重要內(nèi)容提到了新的高度。2010年8月，我國第一個以應(yīng)對氣候變化為主要目標(biāo)的全國公募基金會——中國綠色碳匯基金會成立。2010年12月6日，華東林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所經(jīng)浙江省政府批準(zhǔn)成立。2011年11月1日，經(jīng)國家林業(yè)局同意，中國綠色碳匯基金會與華東林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所先行開展林業(yè)碳匯交易試點(diǎn)，這是中國林業(yè)碳匯交易規(guī)范化運(yùn)作的首創(chuàng)，是森林生態(tài)服務(wù)價值的具體體現(xiàn)。

截至目前，我國已經(jīng)建立了上海環(huán)境能源交易所、北京環(huán)境交易所和天津碳排放權(quán)交易所，設(shè)立了北京碳匯基金、山西碳匯基金、浙江碳匯基金等七個專項(xiàng)碳匯基金。

2.國內(nèi)外宏微觀銜接現(xiàn)狀

從微觀會計與宏觀管理的銜接上看，在傳統(tǒng)財務(wù)會計框架內(nèi)，碳會計主要涉及碳匯的資產(chǎn)確認(rèn)，對此，國際會計準(zhǔn)則等皆可提供指導(dǎo)依據(jù)。目前，絕大部分企業(yè)將購買的碳匯確認(rèn)為無形資產(chǎn)。其中，部分歐盟企業(yè)會在一定期間內(nèi)免費(fèi)得到政府給予的一噸碳匯（即排放津貼），一般按碳匯的公允價值計入政府補(bǔ)助，然后按一定期間將損益遞延。國際碳市場的運(yùn)行機(jī)制主要有兩種形式：基于配額的交易市場和基于項(xiàng)目的交易市場。

對森林碳匯的計量研究起步于20世紀(jì)60年代中后期，森林碳匯的實(shí)物量計量方法主要有生物量法、蓄積量法、生物量清單法、渦旋相關(guān)法、渦度協(xié)方差法；對價值量計量的方法主要有成本效益分析法、造林成本法、碳稅率法、碳稅法和造林成本均值法等。2003年成立的芝加哥氣候交易所是全球第一個具有法律約束力、基于國際規(guī)則的溫室氣體排放登記、減排和交易的平臺，形成了碳匯交易市場和碳匯交易的定價機(jī)制。然而，我國企業(yè)目前仍遵循市場指導(dǎo)價，2011年11月1日阿里巴巴、歌山建設(shè)等國內(nèi)10家企業(yè)成為森林碳匯交易第一批，簽約認(rèn)購“首批14.8萬林業(yè)碳匯指標(biāo)”，交易價格均為18元/噸。

2005年2月，美國西雅圖氣候合作伙伴開發(fā)了一些在線碳足跡評估工具，也即碳計算器，主要從交通、能源使用、材料采購以及廢棄物等幾個方面來指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行在線碳足跡評估，實(shí)現(xiàn)了碳足跡的量化。不少企業(yè)開始立足于產(chǎn)品的生命周期全過程，用財務(wù)核算的原理來推算產(chǎn)品原材料采購、加工、銷售、運(yùn)輸、倉儲、使用、報廢等各個階段的碳排放量，最后轉(zhuǎn)換為企業(yè)總的碳排放量。

二、森林碳匯宏觀管理與微觀企業(yè)核算銜接的問題及其原因

從國內(nèi)外宏微觀研究情況來看，各國對于碳匯問題的研究已經(jīng)比較深入，宏觀上政府也在積極響應(yīng)并制定相應(yīng)的幫扶政策，西方國家開發(fā)出的在線碳足跡評估工具已經(jīng)相對成熟，能夠應(yīng)用于企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動中。但是，目前大多數(shù)企業(yè)并未將碳匯交易納入微觀會計核算中，從企業(yè)年報或附注中也反應(yīng)不出企業(yè)碳排放和碳匯交易等相關(guān)的環(huán)境要素信息。那么，究竟是什么原因阻礙了微觀層面上的發(fā)展，以致在企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動和微觀核算中體現(xiàn)不出國家的宏觀管理制度呢？基于此，筆者試圖通過研究森林碳匯會計宏觀與微觀銜接中出現(xiàn)的問題，提出森林碳匯會計宏微觀研究銜接的對策，以期能為我國森林碳匯會計體系建設(shè)貢獻(xiàn)自己的綿薄之力。

1.實(shí)際減排執(zhí)行力度不夠，各國都在博弈

2001年3月28日，美國政府以議定書中不符合美國的國家利益為由決定放棄實(shí)施《京都議定書》所規(guī)定的義務(wù)；2011年11月12日，聯(lián)合國氣候變化大會剛剛結(jié)束，加拿大環(huán)境部長彼得·肯特就宣布加拿大正式退出《京都議定書》。美、加兩國的相繼推出，讓我們不得不思考：節(jié)能減排任務(wù)和自身的經(jīng)濟(jì)利益究竟孰輕孰重。一方面，由于各國的利益訴求不同，在一些關(guān)鍵問題上可能會存在分歧。比如：如何確定各國的排放目標(biāo)？是否需要對發(fā)展中國家的碳排放進(jìn)行限制？如何設(shè)定統(tǒng)一的監(jiān)管制度？這些問題在短期內(nèi)很難得出結(jié)果，國家間的爭執(zhí)也在所難免；另一方面，從目前的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)看，以煤和石油為主的能源結(jié)構(gòu)短期內(nèi)難以根本改變，歐美發(fā)達(dá)國家得天獨(dú)厚的石油資源優(yōu)勢和亞洲發(fā)展中國家處于工業(yè)化、城鎮(zhèn)化發(fā)展過程中的基本國情，若強(qiáng)制各國政府積極推動節(jié)能減排，很可能會影響到傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展，各國不得不以降低GDP增速為代價來實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的減排目標(biāo)。因此，各國實(shí)際的執(zhí)行力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到會議上承諾的減排目標(biāo)。

2.國際碳金融市場發(fā)展迅速，但沒有統(tǒng)一的碳金融市場和相關(guān)法律法規(guī)的支持

目前，全球已建立20多個碳交易平臺，遍布?xì)W洲、北美、南美和亞洲市場。2008年全球碳排放市場規(guī)模達(dá)1263億美元，較2005年增加了近11倍。居世界銀行預(yù)計2012年全球碳市場將達(dá)到1500億美元，碳排放市場有望超過石油市場成為世界第一大市場，碳金融的迅速發(fā)展對國際金融市場和金融體系也會產(chǎn)生根本性影響。然而，國際上并未形成系統(tǒng)完善的碳金融市場體系，規(guī)范碳金融發(fā)展的相關(guān)法律法規(guī)和實(shí)施細(xì)則并沒有成熟。目前國際碳交易絕大多數(shù)集中于國家或區(qū)域內(nèi)部（如歐盟），統(tǒng)一的國際市場尚未形成。這些市場大都以國家或地區(qū)為基礎(chǔ)發(fā)展而來，而不同國家或地區(qū)在相關(guān)制度安排上存在很大的差異，這樣導(dǎo)致不同市場之間難以進(jìn)行直接的跨市場交易，形成了國際碳金融市場高度分割的現(xiàn)狀。同時，《京都協(xié)議書》的實(shí)施期僅涵蓋2008年～2012年，這期間各國對相關(guān)規(guī)定仍有爭議，而在2012年之后是否會延續(xù)目前所制定的各項(xiàng)制度還尚未可知。這種不確定性，對形成統(tǒng)一的碳金融市場也產(chǎn)生了極大的不利影響。

3.微觀層面上的研究過于抽象，可操作性不強(qiáng)

微觀層面上，目前的研究還過于抽象，一方面，碳排放權(quán)的客體不是含碳?xì)怏w本身，而是排放這些氣體所占據(jù)的大氣空間容量，因此碳排放權(quán)客體存在不可支配和控制性。另一方面，碳排放額的核定和管控沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，碳匯產(chǎn)品的價格完全取決于市場的供求，這樣作為社會經(jīng)濟(jì)細(xì)胞的企業(yè)，很難對碳匯產(chǎn)品單獨(dú)核算。因此，在國外碳排放交易的評估大部分由中介完成，企業(yè)很少單獨(dú)為碳排放和碳匯交易設(shè)置專門的科目核算，從企業(yè)年報或附注中也反應(yīng)不出企業(yè)碳排放和碳匯交易等相關(guān)的環(huán)境要素信息。

三、森林碳匯會計宏觀與微觀研究銜接研究

1.各國統(tǒng)一認(rèn)識，強(qiáng)化合作，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

各國在減排目標(biāo)、監(jiān)管體系以及市場建設(shè)方面的差異，在根本上源于國際合作的不充分。因此，要掃清未來發(fā)展的障礙，各國統(tǒng)一認(rèn)識和強(qiáng)化合作是最為關(guān)鍵的問題。同時，各國政府應(yīng)加快推動能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，以節(jié)能環(huán)保為重點(diǎn)對傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整。

2.打破碳市場分割，盡快建立統(tǒng)一的全球性碳金融市場，完善相關(guān)法律法規(guī)

要讓碳排放這種稀缺的資源體現(xiàn)出其真實(shí)的價值，必須要有一個信息公開透明、交易活躍的市場，建立一個全球性碳金融市場勢在必行。一旦建立統(tǒng)一的全球性市場，碳排放額的制定及分配方式、受管制行業(yè)的規(guī)定、如何認(rèn)定減排單位以及交易機(jī)制等問題將會有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和解決方法，碳匯產(chǎn)品將會有統(tǒng)一的價格，這樣給發(fā)展中國家?guī)砹松虣C(jī)和挑戰(zhàn)。同時，要加強(qiáng)制度建設(shè)，制定并逐步完善相關(guān)的配套政策法規(guī)，讓碳金融市場的發(fā)展有法可依。

3.明確核算的會計主體及各方責(zé)任，盡快制定會計確認(rèn)、計量、記錄和披露的標(biāo)準(zhǔn)

由于碳匯會計目標(biāo)的特殊性，其所提供的會計信息是具有特定目的的專門性信息，因此，不能按照通用性的會計信息要求來提供碳會計信息。在提供碳會計信息時，要統(tǒng)籌考慮特定主體內(nèi)外部所有信息使用者的需求，圍繞碳會計目標(biāo)，提供專門性的會計信息。比如，為了對碳排放量進(jìn)行反映，可以增設(shè)“碳排放”會計科目，這樣既可以反映特定主體的碳排放情況，又可以及時地判斷其環(huán)保責(zé)任的履行情況，從而及時地采取措施予以治理改善。同時，除了需要在傳統(tǒng)報表中增設(shè)碳會計項(xiàng)目外，還需要在附注中增加披露碳會計信息，這樣能夠更加清晰的反映特定主體環(huán)保責(zé)任的履行情況和國家節(jié)能減排指標(biāo)完成情況。一旦出現(xiàn)異常，報表能夠發(fā)出預(yù)警信息，我們也能夠及時采取相應(yīng)措施。

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