鄒武平

［摘要］ 本文選取了我國(guó)食品飲料業(yè)中非釀酒類的40家上市公司作為研究樣本，以2008-2010年的年報(bào)為信息來源，對(duì)樣本公司發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)和分析，經(jīng)過分析發(fā)現(xiàn)絕大部分公司均采用加權(quán)平均法對(duì)發(fā)出的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)、年報(bào)中對(duì)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更披露不夠充分、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能很好地履行對(duì)年報(bào)會(huì)計(jì)政策變更的審計(jì)監(jiān)督職能。

［關(guān)鍵詞］ 食品飲料業(yè)；存貨計(jì)價(jià)方法；加權(quán)平均法；先進(jìn)先出法；個(gè)別計(jì)價(jià)法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 002

［中圖分類號(hào)］F234［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）18- 0004- 03

存貨是食品飲料企業(yè)一項(xiàng)非常重要的流動(dòng)資產(chǎn)，它涉及的金額往往較大，并且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨可以自行從多種計(jì)價(jià)方法中選擇一種進(jìn)行計(jì)價(jià)，因此食品飲料企業(yè)對(duì)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)政策選擇。

1樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

隨著人民生活水平的提高，老百姓對(duì)食品的質(zhì)量要求也越來越嚴(yán)格。然而，近幾年來食品安全問題頻頻曝光，給食品行業(yè)蒙上了一層陰影，從２００２年南京冠生園“陳餡月餅”，到２００８年引起軒然大波的三鹿“三聚氰胺”奶粉，再到２０１１年的雙匯“瘦肉精”事件，食品行業(yè)也受到大眾更多的關(guān)注。本文基于此，選擇我國(guó)食品飲料業(yè)非釀酒類上市公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇為研究對(duì)象，目的是為了研究食品飲料業(yè)上市公司選擇存貨計(jì)價(jià)方法的特點(diǎn)，以期規(guī)范會(huì)計(jì)政策的選擇，從而促進(jìn)食品飲料業(yè)的健康發(fā)展。

本文將代碼為Ｃ０的食品、飲料業(yè)中非釀酒類的上市公司納入樣本范圍，選擇了２００８－２０１０年在上海證券交易所和深圳證券交易所掛牌交易的４０家食品飲料業(yè)非釀酒類公司作為研究對(duì)象。其中，保齡寶（００２２８６）、華英農(nóng)業(yè)（００２３２１）、皇氏乳業(yè)（００２３２９）、得利斯（００２３３０）4家公司均為２００９年掛牌上市，所以沒有２００８年的年報(bào)；黑牛食品（００２３８７）、雙塔食品（００２４８１）、佳隆股份（００２４９５）、涪陵榨菜（００２５０７）、金字火腿（００２５１５）、晨光生物（３００１３８）、湯臣倍?。ǎ常埃埃保矗叮?、量子高科（３００１４９）、朗源股份（３００１７５）9家公司由于上市時(shí)間為２０１０年，所以沒有２００８年和２００９年的年報(bào)。因此，２０１０年樣本公司有４０家，２００９年樣本公司有３１家，２００８年樣本公司只有２７家。本文研究的樣本公司，其年報(bào)數(shù)據(jù)均來源于中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定信息披露網(wǎng)站巨潮資訊網(wǎng)，各家上市公司選擇的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法均從當(dāng)年年報(bào)附注中獲得。

2食品飲料業(yè)上市公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法選擇的影響因素

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１號(hào)——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。”發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇決定了存貨成本在期末該如何分配，即有多少存貨成本計(jì)入當(dāng)期成本中，又有多少存貨成本計(jì)入期末存貨價(jià)值。食品飲料業(yè)上市公司在選擇發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法時(shí)通常要考慮以下因素。

2.1 食品飲料企業(yè)存貨的特點(diǎn)

選擇發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法要考慮的第一個(gè)因素就是企業(yè)自身存貨的特點(diǎn)。不同的食品飲料企業(yè)，存貨的種類、數(shù)量也不完全相同，但往往都種類繁多，如國(guó)投中魯（６００９６２）雖然只是一個(gè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一的濃縮蘋果汁生產(chǎn)企業(yè)，但其產(chǎn)品也包括蘋果濁汁、脫色果汁、梨汁、紅薯汁、大棗汁、山楂汁等２０多種產(chǎn)品。通常來講，食品飲料企業(yè)要考慮各種存貨的特點(diǎn)來選擇合適的存貨計(jì)價(jià)方法，如對(duì)于不能替代使用的存貨以及為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨，一般采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本，而如果存在大量可以替換的存貨項(xiàng)目時(shí)，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法將十分麻煩，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇加權(quán)平均法或者先進(jìn)先出法來確定當(dāng)期發(fā)出存貨的成本。

2.2 對(duì)食品飲料企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果和稅收的影響

發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)食品飲料業(yè)上市公司的經(jīng)營(yíng)成果和稅收有著重要的影響，因?yàn)椴煌拇尕浻?jì)價(jià)方法會(huì)直接影響上市公司當(dāng)期銷售成本的計(jì)算，進(jìn)而影響公司當(dāng)期利潤(rùn)和稅收負(fù)擔(dān)。一般來說，處在通貨膨脹時(shí)期，采用先進(jìn)先出法會(huì)使當(dāng)期發(fā)出存貨的成本偏低，從而會(huì)增加當(dāng)期利潤(rùn)，進(jìn)而增強(qiáng)股東對(duì)上市公司的信心，但同時(shí)也會(huì)增加公司所得稅稅負(fù)。加權(quán)平均法使用起來最為方便，其作為一種在價(jià)格變化時(shí)計(jì)算平均化單位成本的方法，受到諸多公司的青睞，這種方法計(jì)算出來的當(dāng)期銷售成本自然與先進(jìn)先出法不同，進(jìn)而產(chǎn)生不同的利潤(rùn)和所得稅稅負(fù)。個(gè)別計(jì)價(jià)法作為一種成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)完全一致的方法，其計(jì)算出的利潤(rùn)是最準(zhǔn)確的。

2.3 對(duì)食品飲料企業(yè)期末財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)分析的影響

不同的存貨計(jì)價(jià)方法除了會(huì)影響食品飲料企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)之外，還會(huì)直接影響期末存貨成本的確定，從而影響資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)總金額，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)分析比率的計(jì)算等產(chǎn)生影響。如在通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，采用先進(jìn)先出法，期末存貨的賬面價(jià)值就會(huì)比較接近存貨的市場(chǎng)價(jià)值，就能較好地反映企業(yè)期末的財(cái)務(wù)狀況，這樣凡是使用包含存貨金額在內(nèi)的資產(chǎn)金額來計(jì)算的各種財(cái)務(wù)分析比率就能較真實(shí)地反映企業(yè)的各種財(cái)務(wù)能力。

2.4 對(duì)食品飲料企業(yè)管理當(dāng)局業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響

食品飲料企業(yè)選擇發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法時(shí)，要充分考慮到不同的計(jì)價(jià)方法對(duì)管理當(dāng)局業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響。如前所述，不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)產(chǎn)生不同的利潤(rùn)，所以就會(huì)影響企業(yè)管理者的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，進(jìn)而影響以利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算的各種考核指標(biāo)，如凈資產(chǎn)收益率、每股收益等。因此，食品飲料企業(yè)應(yīng)在遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，充分考慮存貨計(jì)價(jià)方法可能對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)考核造成的影響，權(quán)衡輕重，來選擇合適的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法。

3食品飲料業(yè)上市公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法選擇的統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)各家樣本公司２００８－２０１０年連續(xù)3年的年報(bào)附注，筆者統(tǒng)計(jì)的食品飲料業(yè)中非釀酒類上市公司發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法如表１所示。

表1中的數(shù)據(jù)說明由于有的樣本公司對(duì)于不同類別的存貨采用了不同的計(jì)價(jià)方法，所以一家樣本公司可能選擇了兩種（或兩種以上）存貨計(jì)價(jià)方法，故表格中公司數(shù)（合計(jì)）大于當(dāng)年樣本公司數(shù)。

從以上統(tǒng)計(jì)結(jié)果以及各上市公司年報(bào)，我們可以得出食品飲料業(yè)非釀酒類上市公司在發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇上具有以下特點(diǎn)。

3.1 大部分公司均采用實(shí)際成本法，采用計(jì)劃成本法的公司較少

發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法可以分為兩大類：實(shí)際成本法和簡(jiǎn)化方法，簡(jiǎn)化方法里面最常用的是計(jì)劃成本法。一般來說，實(shí)際成本法適用于存貨不多的企業(yè)，按照存貨的實(shí)際成本入賬，直接反映每次進(jìn)貨金額，發(fā)出時(shí)也按實(shí)際金額計(jì)算，這種方法工作量太大，對(duì)存貨進(jìn)出十分頻繁的企業(yè)不適用。計(jì)劃成本法則是根據(jù)預(yù)先確定的計(jì)劃單價(jià)記錄存貨的購(gòu)入，發(fā)出存貨時(shí)也按計(jì)劃單價(jià)記錄，期末通過調(diào)整“材料成本差異”將存貨成本調(diào)整為實(shí)際成本。從上述統(tǒng)計(jì)分析中可以看出，食品飲料業(yè)非釀酒類上市公司絕大部分都是使用實(shí)際成本法，雖說食品企業(yè)的原材料與庫存商品眾多，收發(fā)頻繁，但是由于會(huì)計(jì)電算化的普及，實(shí)際成本法的使用不再像手工記賬那樣工作量巨大，因而被上市公司普遍使用。從表１可看出，在樣本公司中，采用實(shí)際成本法的公司數(shù)在２００８－２０１０年中分別有２６家、３０家和４０家，而使用計(jì)劃成本法的公司數(shù)在２００８－２０１０年中分別只有５家、３家和４家，所占百分比分別為１５．６３％、９．０９％和８．８９％， 這其中包括光明乳業(yè)（６００５９７）、三元股份（６００４２９）這樣的大公司。

3.2 實(shí)際成本法中加權(quán)平均法占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，其他實(shí)際成本法乏人問津

表１統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明在實(shí)際成本法中使用加權(quán)平均法的公司數(shù)在２００８－２０１０年中分別有２１家、２７家和３７家，占了當(dāng)年樣本公司中的絕大多數(shù)。加權(quán)平均法在實(shí)際成本法中處于一枝獨(dú)秀的地位。筆者認(rèn)為產(chǎn)生上述結(jié)果的主要原因是由于加權(quán)平均法較其他幾種方法在核算上更為簡(jiǎn)便易行，以當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本再去除以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量和月初存貨數(shù)量之和，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本，求得的平均單位成本中包含了存貨長(zhǎng)期趨勢(shì)的變動(dòng)，所以大多數(shù)公司在確定發(fā)出存貨的成本時(shí)更傾向于使用加權(quán)平均法。

移動(dòng)加權(quán)平均法與加權(quán)平均法本質(zhì)相同，只是權(quán)數(shù)不同，對(duì)存貨收發(fā)較頻繁的公司不適用，但現(xiàn)在由于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)用，使得這種方法的實(shí)用性有所增強(qiáng)，所以也有個(gè)別公司采用這種方法。在樣本公司中，２００８－２０１０年中分別有１家、２家和１家公司采用了移動(dòng)加權(quán)平均法。

實(shí)際成本法中被使用得最少的是個(gè)別計(jì)價(jià)法，在樣本公司中，只有晨光生物（３００１３８）一家公司在２０１０年的報(bào)表附注中，披露該公司使用了此方法，該公司對(duì)存貨中的原材料發(fā)出按照個(gè)別認(rèn)定法計(jì)價(jià)，筆者認(rèn)為，主要是因?yàn)樵摴局鳡I(yíng)業(yè)務(wù)為食品添加劑的生產(chǎn)、研發(fā)與銷售，存貨中包含了許多專門購(gòu)入的化工原料以及需要特別辨認(rèn)的生產(chǎn)材料，所以能夠個(gè)別計(jì)價(jià)。

3.3 存貨計(jì)價(jià)方法選擇形式過于單一，選擇權(quán)利用不足

從表１統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，食品飲料業(yè)上市公司在發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法上絕大部分都選擇了簡(jiǎn)便易行的加權(quán)平均法，２００８、２００９和２０１０ 年所占百分比分別為６５．６３％、８１．８２％和８２．２２％，而先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法乏人問津。食品飲料企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法選擇過于單一，企業(yè)棄繁選簡(jiǎn)的選擇傾向也反映出食品飲料企業(yè)管理當(dāng)局并未真正從企業(yè)自身出發(fā)選擇存貨計(jì)價(jià)方法，僅注重操作方法的簡(jiǎn)單，而未考慮各種存貨計(jì)價(jià)方法在真實(shí)反映上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面是否具有優(yōu)越性。企業(yè)管理當(dāng)局圖簡(jiǎn)便、省事，而放棄選擇權(quán)，出現(xiàn)選擇權(quán)利用不足的情況。

3.4 發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更披露不充分

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２８號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露其所采用的重要會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，然而在對(duì)樣本公司進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的過程中，我們發(fā)現(xiàn)情況并非如此。比如新中基（０００９７２）在２００８年發(fā)出存貨采用的是“先進(jìn)先出法”，２００９年變更為“加權(quán)平均法”，但２００９年年報(bào)中董事會(huì)報(bào)告卻宣稱“報(bào)告期內(nèi)，公司無會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況”，報(bào)表附注中也沒披露此次變更情況，更為詫異的是，該公司２０１０年年報(bào)中披露發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法又變更回原來的“先進(jìn)先出法”，然而２０１０年報(bào)表附注并無披露此次存貨計(jì)價(jià)方法變更情況，２０１０年年報(bào)中董事會(huì)報(bào)告依然宣稱“報(bào)告期內(nèi)，公司無會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況”。 存貨屬于食品飲料企業(yè)的重要流動(dòng)資產(chǎn)，發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更屬于重要的會(huì)計(jì)政策變更，新中基（０００９７２）在２００８、２００９到２０１０年的3年間，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由“先進(jìn)先出法”，變更為“加權(quán)平均法”，而后又變回“先進(jìn)先出法”，但年報(bào)中并沒有任何的解釋和說明，會(huì)計(jì)政策變更的披露不充分。

3.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能很好地履行審計(jì)監(jiān)督職能

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為上市公司年度報(bào)表的審計(jì)人員，職責(zé)當(dāng)然包括檢查上市公司會(huì)計(jì)政策選擇是否適度，有無濫用會(huì)計(jì)政策行為的發(fā)生，特別是在上市公司有利用變更會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能行為出現(xiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要對(duì)上市公司會(huì)計(jì)政策變更是否合理發(fā)表意見。如前所述，在２００８、２００９到２０１０年的3年間，新中基（０００９７２）發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由“先進(jìn)先出法”，變更為“加權(quán)平均法”，再變回“先進(jìn)先出法”，但年報(bào)中并沒有任何關(guān)于變更原因的說明。在２００８年，新中基的營(yíng)業(yè)收入２０．４億元、營(yíng)業(yè)成本為１５．８億元、凈利潤(rùn)為－０．９億元；２００９年存貨計(jì)價(jià)方法由“先進(jìn)先出法”變更為“加權(quán)平均法”后，雖然營(yíng)業(yè)收入減少為１６．６億元、營(yíng)業(yè)成本降為１３．１億元，但凈利潤(rùn)卻變?yōu)檎龜?shù)０．０６５億元，在變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法之后，直接讓公司“扭虧為盈”，這不得不讓人懷疑有盈余管理的嫌疑；２０１０年發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法再次變回為“先進(jìn)先出法”之后，營(yíng)業(yè)收入１５．１億元、營(yíng)業(yè)成本上升為１６．９億元，凈利潤(rùn)又變?yōu)樨?fù)數(shù)－４．９億元。作為新中基（０００９７２）２００９年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和２０１０年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所均出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，認(rèn)為“新中基公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制”，也沒在審計(jì)報(bào)告中對(duì)新中基（０００９７２）變更發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法做出任何說明。上市公司是否運(yùn)用存貨計(jì)價(jià)方法操縱利潤(rùn)，屬于技術(shù)性很強(qiáng)的問題，這就要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，如果作為會(huì)計(jì)信息防火墻的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能很好地承擔(dān)起審計(jì)監(jiān)督的責(zé)任，那么年報(bào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性便無法保證。

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