□文/王 東 田育崠

（中海油能源發(fā)展采油服務(wù)公司 天津）

BOT 是英文 Build－Operate－Transfer的縮寫，通常直譯為“建設(shè)－經(jīng)營(yíng)－移交”。BOT實(shí)質(zhì)上是基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的一種方式，指政府通過契約授予企業(yè)以一定期限的特許專營(yíng)權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)；特許權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。

一、BO T項(xiàng)目的特征分析

BOT并非是一種新生事物，它自出現(xiàn)至今已有300多年歷史，并且曾被西方發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛采用。BOT模式的特征如下：

1、企業(yè)基于許可取得通常由政府部門承擔(dān)的建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定基礎(chǔ)設(shè)施的專營(yíng)權(quán)（由招標(biāo)方式進(jìn)行）。

2、由獲專營(yíng)權(quán)的企業(yè)在特許權(quán)期限內(nèi)負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、管理，并用取得的收益償還貸款。

3、特許權(quán)期限屆滿時(shí)項(xiàng)目公司須無償將該基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府。

根據(jù)特征，BOT模式多用于投資額度大而期限長(zhǎng)的項(xiàng)目，一個(gè)BOT項(xiàng)目自確立到特許期滿往往需要十幾年或幾十年的時(shí)間。在這種模式下，項(xiàng)目投資建設(shè)主體（特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的運(yùn)營(yíng)主體）并非項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)主體。項(xiàng)目投資建設(shè)主體如何確認(rèn)投資形成資產(chǎn)的屬性，決定著投資成本的計(jì)量和攤銷方法，進(jìn)而影響到項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入和成本配比的合理性。財(cái)政部印發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)解釋”），對(duì)企業(yè)采用BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)涉及的核算進(jìn)行了規(guī)定，明確了BOT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法。

二、2號(hào)解釋的主要內(nèi)容介紹

（一）BO T業(yè)務(wù)應(yīng)滿足的條件。本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：

1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

2、合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

3、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

（二）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

1、建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)收入。

2、建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

三、實(shí)例分析

BOT業(yè)務(wù)的核算主要涉及確認(rèn)建造成本、確認(rèn)利息、確認(rèn)經(jīng)營(yíng)期收入、歸集和結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)期成本、收款等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。

（一）案例介紹。A公司與甲方簽訂《X污水處理廠一期工程項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》，協(xié)議內(nèi)容及相關(guān)數(shù)據(jù)如下（單位：人民幣）：A公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目設(shè)施的建造并在固定年限內(nèi)（20年）運(yùn)營(yíng)；建造過程A公司選擇有相應(yīng)資質(zhì)的承包商進(jìn)行項(xiàng)目施工；項(xiàng)目完工后，A公司建造成本3，162萬元；項(xiàng)目2011年8月1日開始投產(chǎn)運(yùn)營(yíng)；運(yùn)營(yíng)費(fèi)用由A公司負(fù)責(zé)承擔(dān)，每月的經(jīng)營(yíng)成本為35.25萬元；根據(jù)查詢，人民銀行5年以上貸款利率7.05%；每月10日甲方根據(jù)合同規(guī)定收取上月服務(wù)費(fèi)；甲方按月向A公司支付經(jīng)營(yíng)服務(wù)費(fèi)，服務(wù)費(fèi)包括污水處理費(fèi)和回用水費(fèi)，具體規(guī)定為：污水處理費(fèi)基本單價(jià)1.75元/立方米；回用水費(fèi)基本單價(jià)0.5元/立方米；甲方支付經(jīng)營(yíng)服務(wù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為：經(jīng)營(yíng)期的前5年污水處理費(fèi)（涉及實(shí)際污水進(jìn)水量）及回用水費(fèi)（實(shí)際回用水量）不足0.8萬立方米/日時(shí)，甲方按照0.8萬立方米/日時(shí)支付費(fèi)用；經(jīng)營(yíng)期的后15年污水處理費(fèi)（涉及實(shí)際污水進(jìn)水量）及回用水費(fèi)（實(shí)際回用水量）不足1萬立方米/日時(shí)，甲方按照1萬立方米/日時(shí)支付費(fèi)用（根據(jù)預(yù)測(cè)，處理廠前5年的水量遠(yuǎn)低于0.8萬立方米/日）；特許經(jīng)營(yíng)期期滿時(shí)，污水處理項(xiàng)目設(shè)施將移交給甲方。

（二）案例分析。根據(jù)案例內(nèi)容，A公司的BOT業(yè)務(wù)滿足金融資產(chǎn)模式，因此A公司的BOT項(xiàng)目應(yīng)該按照金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。建立模型如表1所示。（表1）

1、確認(rèn)建造成本。由于A公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是選擇有相應(yīng)資質(zhì)的承包商進(jìn)行項(xiàng)目施工建設(shè)，因此應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等合計(jì)3，162萬元，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：確認(rèn)或支付工程價(jià)款時(shí)。

具體賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3162

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款－外部等3162

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：合同、施工承包單位、監(jiān)理單位和公司三方簽認(rèn)的計(jì)量支付報(bào)表等。

2、確認(rèn)相關(guān)利息（以2011年7月底為例）

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：期末。

具體賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 18.58

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息凈支出－利息收入 18.58

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：利息計(jì)算表等。

3、確認(rèn)1～60經(jīng)營(yíng)期各月收入、長(zhǎng)期應(yīng)收款（以第1期，2011年8月為例）

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：月末。

借：應(yīng)收賬款－外部 54

表1

長(zhǎng)期應(yīng)收款 3.13

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－外部收入38.54

財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息凈支出－利息收入 18.59

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：合同、運(yùn)營(yíng)期收入折現(xiàn)計(jì)算表、利息計(jì)算表等。

4、確認(rèn)61-240經(jīng)營(yíng)期各月收入、長(zhǎng)期應(yīng)收款（以第61期，2016年8月為例）

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：月末。

具體賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款－外部 69.75

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－外部收入38.54

財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息凈支出－利息收入 19.54

長(zhǎng)期應(yīng)收款 11.67

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：合同、運(yùn)營(yíng)期收入折現(xiàn)計(jì)算表、利息計(jì)算表等

5、歸集經(jīng)營(yíng)期成本

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)。

具體賬務(wù)處理：

借：成本費(fèi)用－原料及主要材料（基本生產(chǎn)）等

貸：應(yīng)付賬款－外部/銀行存款等

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：出庫(kù)單、折舊攤銷計(jì)算表、工資匯總表、成本費(fèi)用明細(xì)表等。

6、結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)期成本

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：月末

具體賬務(wù)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)－勞務(wù)成本

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：成本費(fèi)用明細(xì)表、成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)表等。

7、確認(rèn)收款

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：每月10日收取上月污水處理費(fèi)和回用水費(fèi)時(shí)。

具體賬務(wù)處理：

借：銀行存款等

貸：應(yīng)收賬款－外部

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：銀行回單、收款憑證等。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2008.12.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)，2008.8.7.