張 敏

內(nèi)部審計的發(fā)展從萌芽期到業(yè)務導向的內(nèi)部審計，然后是管理導向的內(nèi)部審計，最后是風險導向的內(nèi)部審計。內(nèi)部審計部門目前在公司中所占的位置越來越關鍵，從最初可有可無的部門，到現(xiàn)在掌管公司風險導向的機構(gòu)，目前已是一個成功公司不可或缺的組成部分。風險導向內(nèi)部審計作為現(xiàn)代審計方法，目前我國只是提出了風險導向內(nèi)部審計概念，并未對此進行深入研究，也沒有關于風險導向內(nèi)部審計的系統(tǒng)性理論研究成果。因此，研究風險導向內(nèi)部審計在我國的應用，對我國的內(nèi)部審計發(fā)展具有較重要的理論與現(xiàn)實意義。

隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，企業(yè)生存和發(fā)展在面臨機遇和挑戰(zhàn)的同時，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越難以預測，其面臨的經(jīng)營風險也不斷增大。經(jīng)營的不確定性導致盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等狀況的不確定性，風險成為影響企業(yè)目標實現(xiàn)的重要因素，管理與控制風險變得更加重要。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計都只是片面地關注企業(yè)經(jīng)營過程中的某一個方面，都沒有與企業(yè)目標發(fā)生直接的聯(lián)系，沒有關注企業(yè)經(jīng)營過程中面臨的風險，以至于達不到企業(yè)提高經(jīng)營管理水平、加強管理控制的要求。因此，為了彌補傳統(tǒng)內(nèi)部審計的不足，風險導向內(nèi)部審計應運而生。

一、風險導向內(nèi)部審計的含義

所謂風險導向內(nèi)部審計是指內(nèi)審人員在審計過程自始至終都以企業(yè)風險分析評估為導向，根據(jù)量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風險確定審計范圍與重點，對企業(yè)的風險管理、內(nèi)部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風險，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的獨立、客觀的簽證和咨詢活動。這里的風險應該是我們通常說的廣義的風險既包括正面的風險，即機會；也包括負面風險，即狹義風險。

內(nèi)部審計委員會于2001年在其發(fā)布的《內(nèi)部審計實務標準》中對內(nèi)部審計做出定義，“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”。這實際上就是風險導向內(nèi)部審計的體現(xiàn)。根據(jù)該定義，推行風險導向內(nèi)部審計就是要求內(nèi)部審計以內(nèi)部控制作為生存與發(fā)展的基礎，以公司治理作為參與風險管理的前提條件，以對組織風險的評估與改善作為基本目標。

二、風險導向內(nèi)部審計與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的比較

（一）產(chǎn)生的背景不同

內(nèi)部審計是隨著經(jīng)濟發(fā)展的需要而產(chǎn)生的。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的產(chǎn)生可以追溯到100多年前，至今已經(jīng)經(jīng)歷了萌芽階段、財務導向階段、業(yè)務導向階段、管理導向階段，以及風險導向階段的內(nèi)部審計。

萌芽階段的內(nèi)部審計只是為了監(jiān)督受托責任履行的合法性。隨著股份制公司形式的出現(xiàn)，內(nèi)部審計轉(zhuǎn)為主要是對會計、財務和其他業(yè)務的獨立性進行評價，以便向管理部門提供防護性和建設性服務，即財務導向內(nèi)部審計。隨著科學管理思想的提出，內(nèi)部審計的對象逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閷唧w的業(yè)務活動和管理活動的控制，即進入了業(yè)務導向階段。二十世紀60年代后，日益復雜的外部環(huán)境對企業(yè)提出了更高的要求，內(nèi)部決策正確與否關系到企業(yè)生死存亡，內(nèi)部審計日益與公司決策、目標管理和公司治理聯(lián)系起來，內(nèi)部審計至此進入管理導向階段。進入十二世紀90年代，隨著經(jīng)濟全球化和金融國際化的推進，企業(yè)經(jīng)營所處的環(huán)境越來越復雜，企業(yè)所面臨的風險不斷增大，戰(zhàn)略管理成為管理的核心，而對風險的預測和應對是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分，內(nèi)部審計進入風險導向階段。

（二）審計的重點和范圍不同

傳統(tǒng)內(nèi)部審計的工作重點是檢查歷史業(yè)務記錄和內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和歷史運用情況，提出意見和建議。也就是說，傳統(tǒng)審計是通過對現(xiàn)存的內(nèi)部控制制度的有效性進行測試并做出評價，進而提出增減控制環(huán)節(jié)和改善控制手段，從而健全現(xiàn)存的內(nèi)部控制機制。內(nèi)部審計風險大小的衡量僅僅用于反映內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的健全與否，隨著企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的增加，會導致審計業(yè)務越來越繁瑣，甚至會阻礙企業(yè)業(yè)務的正常運行。

風險導向內(nèi)部審計首先要確定企業(yè)的目標，然后在保證企業(yè)目標實現(xiàn)的前提下，分析影響企業(yè)實現(xiàn)目標的風險因素，根據(jù)量化的分析來確定風險水平和審計項目的順序，依據(jù)風險大小確定審計重點和審計范圍，工作重點是組織指導企業(yè)未來的發(fā)展前途，促使企業(yè)在以后的發(fā)展中規(guī)避和控制風險，從而更加健康發(fā)展和壯大。

（三）審計的程序不同

內(nèi)部審計通常包括審計前準備工作、審計實施工作、審計報告工作、后續(xù)審計工作和審計成果運用工作五個階段。實踐工作中，傳統(tǒng)內(nèi)部審計通常把大量的時間和審計人員被安排在審計實施和審計報告過程中，審計前的準備工作、后續(xù)審計工作和審計成果運用工作往往被忽略，內(nèi)部審計的效果大打折扣。

風險導向內(nèi)部審計強調(diào)審計計劃的制定，要求審計人員在制定審計計劃前必須深入了解企業(yè)組織及其所處環(huán)境，了解組織的組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略目標、業(yè)務流程等基本情況，掌握被審計單位年度內(nèi)經(jīng)濟工作的中心問題；單位重大政策措施落實情況及存在的問題；經(jīng)營管理中存在的突出問題和難點問題；群眾普遍關注或反映強烈的熱點問題；以往審計發(fā)現(xiàn)的比較突出、影響較大的問題等，并根據(jù)被審計單位的具體條件確定相應的審計程序和審計方法。風險導向內(nèi)部審計要求審計方法應與特定的審計環(huán)境相適應，針對不同的風險領域、不同的審計對象、不同的業(yè)務環(huán)節(jié)以及特定的審計目標，實施個性化的審計測試程序。內(nèi)部審計人員關注的焦點是企業(yè)風險是否得到適當管理和控制，審計建議直接針對企業(yè)在實現(xiàn)目標過程中面臨的主要問題和風險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中。麥克寧寧（McNamee）在“內(nèi)部審計新舊范式路線圖”對此有很好的圖示:

傳統(tǒng)內(nèi)部審計表現(xiàn)為審計路線由“控制→風險→目標”，風險導向內(nèi)部審計的路線為“風險→控制→目標”。

三、推進風險導向內(nèi)部審計在我國的應用

（一）轉(zhuǎn)變觀念，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在風險管理中的作用

獨立性和客觀性是實施風險導向內(nèi)部審計的必要條件之一。但長期以來，我國的審計實務中有種錯誤認識，認為對獨立性的強調(diào)會導致內(nèi)部審計人員與企業(yè)管理層之間出現(xiàn)溝通障礙，從而無法實現(xiàn)平等交流。IIA于2001年頒發(fā)的內(nèi)部審計定義中明確提出“獨立、客觀”，要求內(nèi)部審計機構(gòu)應該是獨立的，內(nèi)部審計人員應該是客觀的。機構(gòu)的獨立性要求內(nèi)部審計機構(gòu)在報告結(jié)果時必須獨立，在確定審計范圍、實施審計程序、報告審計結(jié)果時不受干擾。個人的客觀性要求內(nèi)部審計人員必須持公正的態(tài)度，不偏不倚，避免利益沖突?，F(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部審計機構(gòu)應直接受單位最高管理層（董事會）的領導，為內(nèi)部審計機構(gòu)實施審計程序提供權(quán)利上的保證。

同時，我國內(nèi)部審計機構(gòu)也應當盡快更新觀念、轉(zhuǎn)換角色，加強與企業(yè)各部門的配合和溝通，為內(nèi)部審計積極參與風險管理奠定良好基礎。

（二）建立健全法律體系，為風險導向內(nèi)部審計創(chuàng)造良好環(huán)境

審計署《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》已于2003年3月4日發(fā)布，自2003年5月1日起施行。根據(jù)規(guī)定，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》、《內(nèi)部審計實務指南》，以及《內(nèi)部審計具體準則》，一些省市也制定了地方內(nèi)部審計條例和內(nèi)部審計辦法?！秲?nèi)部審計基本準則》于2003年4月12日發(fā)布并自2003年6月1日起施行。至今，中國內(nèi)部審計協(xié)會已經(jīng)頒布了5個內(nèi)部審計實務指南、29個內(nèi)部審計具體準則。這些法規(guī)、規(guī)章對內(nèi)部審計的發(fā)展起到了一定的作用，但與內(nèi)部審計的發(fā)展要求還相差甚遠。因此，進一步完善我國內(nèi)部審計法制環(huán)境是推行風險導向?qū)徲嫷谋匾疤帷?/p>

（三）提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)，適應風險導向內(nèi)部審計發(fā)展需要

由于審計重心轉(zhuǎn)移，審計結(jié)果主要依賴的不是審計測試，而是風險評估，風險導向的內(nèi)部審計要求多元化的審計人員，除了會計、審計專業(yè)人才之外，還需要法律、統(tǒng)計、金融，以及包括內(nèi)部控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家組成的內(nèi)部審計項目組。逐步改善內(nèi)部審計隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使內(nèi)部審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理，以適應現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的要求。

主席約翰遜（Howard Johnson）（1990—2000年）認為，在風險導向內(nèi)部審計中，審計人員必須具備以下品質(zhì):第一，具有廣博的知識。善于了解組織、行業(yè)與競爭情況，以及特定職能、流程與整個組織的關系，善用科技手段分析有關資料；第二，化被動為主動，主動確認、分析風險，尋找問題所在，尋找服務機會；第三，年度審計計劃應關注現(xiàn)在及未來，具有前瞻性和彈性；第四，表達意見必須做到公平性；第五，具有強烈的求知欲，培養(yǎng)多元化專業(yè)技能，做到訓練有素；第六，與組織內(nèi)部各單位及各階層管理者應建立良好的合作關系；第七，必須保持良好的工作心態(tài)，包括積極進取、追求卓越、有緊迫感、換位思考、相信并鼓勵他人、更具活力、積極表達意見并與管理當局討論重要問題、決心做出非凡成就等。因此，作為內(nèi)部審計人員首先是一個優(yōu)秀的管理者，其次才是一個好的審計師，必須注重知識的更新和知識面的擴展，通過各種形式的后續(xù)教育，努力提高專業(yè)勝任能力，通過審計實踐，提高對審計風險的洞察能力、判斷能力和組織協(xié)調(diào)能力，尋求規(guī)避和控制的途徑；要增強內(nèi)部審計人員的責任感和使命感，不斷提高人際溝通能力和協(xié)作能力。

當然，必須保證內(nèi)部審計人員在應有的獨立和客觀的基礎上與被審計人發(fā)展良好的、融洽的協(xié)作關系，可以使內(nèi)部審計人員更好的洞悉問題，并出具恰當?shù)膶徲媹蟾妫瑸槠髽I(yè)提供有價值的服務。