李 芳 李志國

新醫(yī)改政策的推出，我國醫(yī)院財(cái)政管理體制改革也在迅速進(jìn)行。尤其是三級醫(yī)院，在財(cái)政體制改革的進(jìn)程中，會計(jì)核算中的缺陷越來越明顯，如收入與負(fù)債問題、會計(jì)報(bào)表披露不完整、管理費(fèi)用核算范圍過寬、固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)問題等等，嚴(yán)重影響到三級醫(yī)院在新醫(yī)改形式下的發(fā)展;真實(shí)地查找、分析和研究三級醫(yī)院會計(jì)核算中存在的問題和糾偏措施，成為醫(yī)院管理層和財(cái)務(wù)人員工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。我們采取大力加強(qiáng)會計(jì)核算的組織管理，增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”會計(jì)科目，切實(shí)貫徹“謹(jǐn)慎性原則”等措施，有效地保證了三級醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的好勢頭。

1.醫(yī)院會計(jì)核算的概念

醫(yī)院會計(jì)核算主要就是對醫(yī)院的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面、準(zhǔn)確、及時(shí)的監(jiān)督、核算，保證醫(yī)院各部門正常工作，是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)信息的重要來源。關(guān)系到整個(gè)醫(yī)院的經(jīng)營和發(fā)展，對醫(yī)院的發(fā)展有舉足輕重的意義。

2.醫(yī)院會計(jì)核算制度的基本組成

2011年7月1日起最新《醫(yī)院會計(jì)制度》開始實(shí)施，這項(xiàng)制度是在以我國醫(yī)院會計(jì)制度為基礎(chǔ)的前提下，參考西方先進(jìn)的醫(yī)院會計(jì)制度制定的。其主要內(nèi)容包括:

2.1 會計(jì)要素 《醫(yī)院會計(jì)制度》將會計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五類［1］。平衡公式為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，其改變了過去將會計(jì)科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，會計(jì)要素更明確、平衡關(guān)系更清晰，能較真實(shí)地反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動、也更方便中外醫(yī)院進(jìn)行會計(jì)交流。

2.2 收支管理 明確了醫(yī)院收支性質(zhì)，重新劃分了醫(yī)院的收支，重視收支配比原則，加強(qiáng)了收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。另外，醫(yī)院的所有收入均是事業(yè)性收入，相應(yīng)的支出均為事業(yè)性支出，避免了醫(yī)院過去的虛收虛支情況［2］。

2.3 核算基礎(chǔ) 《醫(yī)院會計(jì)制度》中明確規(guī)定，醫(yī)院的會計(jì)核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制［1］。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指凡是應(yīng)屬本期的收入和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收到或付出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理;反之，凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理。

3.三級醫(yī)院會計(jì)核算中存在的問題

3.1 收入與負(fù)債問題 在醫(yī)院的會計(jì)核算中，收入與負(fù)債都能表達(dá)資金的來源。醫(yī)院的收入主要包括在醫(yī)院經(jīng)營過程中能夠增加醫(yī)院權(quán)益以及跟醫(yī)院的投入資本沒有關(guān)系的經(jīng)濟(jì)利益的流入總和。醫(yī)院的負(fù)債主要包括已經(jīng)發(fā)生的交易或者已經(jīng)發(fā)生但預(yù)期要導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益出現(xiàn)流出的醫(yī)院現(xiàn)時(shí)義務(wù)。二者之間最大的區(qū)別是，收入不需要醫(yī)院進(jìn)行償還，負(fù)債卻需要醫(yī)院進(jìn)行償還。在醫(yī)院的會計(jì)核算中，由于二者之間的關(guān)系界限需要明確，因此常常造成二者發(fā)生混淆的現(xiàn)象。

3.2 固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)問題 《醫(yī)院會計(jì)制度》未規(guī)定對固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備，也不能按重置價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，這使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場重置價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重背離。其中特別是電子設(shè)備，由于其技術(shù)含量高、更新快，客觀上存在著因市價(jià)大幅度下跌而產(chǎn)生無形損耗或因未來經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產(chǎn)減值的可能。對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失不加確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離，這不符合會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

3.3 管理費(fèi)用核算范圍過寬 管理費(fèi)用所包括的范圍較廣，除醫(yī)院管理部門費(fèi)用外，還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門服務(wù)的輔助部門費(fèi)用及借款利息費(fèi)用等。管理費(fèi)用的大小直接影響醫(yī)療服務(wù)成本、藥品銷售成本和制劑產(chǎn)品成本，最終將影響到收支節(jié)余和凈資產(chǎn)。而現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度簡單地將管理費(fèi)用按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中進(jìn)行分?jǐn)偅⒉荒軠?zhǔn)確反映醫(yī)療成本和藥品成本［3］。

3.4 會計(jì)報(bào)表披露不完整 在現(xiàn)有的醫(yī)院會計(jì)核算制度下，由于其核算程序簡單，沒有與規(guī)范的會計(jì)核算制度接軌。例如，固定資產(chǎn)期末未計(jì)提資產(chǎn)減值損失，利息資本化等表外項(xiàng)目未進(jìn)行單獨(dú)披露，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表披露信息的不完整、不可靠。另外，當(dāng)前醫(yī)院會計(jì)核算中大多缺少現(xiàn)金流量表，無法讓報(bào)表使用者直接從中獲知醫(yī)院的經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量等信息，不利于科學(xué)決策。

4.三級醫(yī)院會計(jì)核算的對策

4.1 大力加強(qiáng)會計(jì)核算的組織管理 醫(yī)院要想加強(qiáng)會計(jì)核算，首先必須建立嚴(yán)格的會計(jì)管理制度，實(shí)施總會計(jì)師負(fù)責(zé)制，層層落實(shí)，將責(zé)任落實(shí)到每一個(gè)人身上。其次，要認(rèn)真組織學(xué)習(xí)《醫(yī)院會計(jì)制度》、《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》等相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，嚴(yán)格規(guī)范會計(jì)行為。

4.2 增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”會計(jì)科目 醫(yī)院會計(jì)核算科目的設(shè)計(jì)，應(yīng)以市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展與醫(yī)療改革為立足點(diǎn)，真實(shí)反映醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益問題，適當(dāng)減少對醫(yī)院收入與支出情況的反映。同時(shí)注重醫(yī)療成本核算，納入相關(guān)的醫(yī)療設(shè)備和藥品支出費(fèi)用，用于歸納醫(yī)藥成本。另外，應(yīng)增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，將過去在“管理費(fèi)用”下的各種借款利息支出、存款利息等納入財(cái)務(wù)管理一級科目中進(jìn)行核算，提高核算的科學(xué)性、客觀性。

4.3 切實(shí)貫徹“謹(jǐn)慎性原則” 在會計(jì)核算中，采取科學(xué)完善的“期末資產(chǎn)核算”方法，要求會計(jì)人員客觀合理地開展工作，不得隨意估算醫(yī)院的資產(chǎn)狀況與利潤水平。醫(yī)院可以借鑒先進(jìn)的企業(yè)會計(jì)制度，加強(qiáng)對存貨、固定資產(chǎn)及應(yīng)收賬款的提取減值處理，并納入“固定資產(chǎn)的減值損失”中，確保醫(yī)院資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性。

4.4 加強(qiáng)表外信息如報(bào)表附注的披露，提高會計(jì)信息質(zhì)量 披露會計(jì)核算信息，主要為報(bào)表使用者提供重要決策依據(jù)。通過會計(jì)信息的全面披露，可提高會計(jì)信息的實(shí)用性，具體內(nèi)容如下:披露會計(jì)報(bào)表的使用價(jià)值，其中包括收支匯總、收支明細(xì)、資產(chǎn)負(fù)債表等內(nèi)容，體現(xiàn)醫(yī)院近年的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力及發(fā)展趨勢;披露醫(yī)院的負(fù)債情況與償債能力，可加快醫(yī)院的資產(chǎn)變現(xiàn)，為醫(yī)院融資提供有利數(shù)據(jù)，為醫(yī)院的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)設(shè)良好環(huán)境氛圍;披露或有事項(xiàng)，列出醫(yī)院可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)及連帶損失，提高醫(yī)院經(jīng)營管理的警惕性;披露無形資產(chǎn)，將無形資產(chǎn)納入當(dāng)期支出，再平均攤銷，明確對外醫(yī)療服務(wù)成本，可考核當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況，提高醫(yī)院信譽(yù)，樹立良好形象。

4.5 提供現(xiàn)金流量表 因編制現(xiàn)金流量表需資料較多，編報(bào)難度大，很大財(cái)會人員不愿意編制，但編制現(xiàn)金流量可方便醫(yī)院決策者及時(shí)了解醫(yī)院的支付能力及現(xiàn)金流動狀況。首先，當(dāng)前醫(yī)院很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開展，是以收付現(xiàn)金為確認(rèn)基礎(chǔ)，因此其編制相對簡單;再加上諸多企業(yè)成功案例作為參考，編制現(xiàn)金流量表更加方便、快捷;其次，醫(yī)院作為帶有經(jīng)營性質(zhì)的事業(yè)單位，注重內(nèi)部成本核算，目前已經(jīng)對其中部分業(yè)務(wù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并以此作為核算基礎(chǔ)。在傳統(tǒng)的收入支出表中，已經(jīng)無法真實(shí)、全面地反映醫(yī)院現(xiàn)金收支狀況，而對于投資者和管理者來說，現(xiàn)金流動狀況是掌控醫(yī)院情況的重要指標(biāo)之一?？梢?，現(xiàn)金流量表在醫(yī)院管理中發(fā)揮重要作用。

總之，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展，醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)也融入市場經(jīng)濟(jì)意識，三級醫(yī)院的會計(jì)核算也還會遇到更多的新問題;醫(yī)院必須拓展會計(jì)核算制度的不斷改革，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，只有這樣才能保證三級醫(yī)院會計(jì)核算的可持續(xù)發(fā)展之路。

1 中華人民共和國財(cái)政部.醫(yī)院會計(jì)制度，3－4．

2 劉鵬．如何做好醫(yī)院會計(jì)核算工作［J］．《會計(jì)師》雜志，2011，6:100－101．

3 衛(wèi)福蘭.醫(yī)院會計(jì)核算存在的問題及對策［J］．財(cái)會縱橫，2010，4:90－100．