傅獻忠

（武漢工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院，湖北 武漢 430064）

一、借貸記賬法的產(chǎn)生和傳播

借貸記賬法是以“借”“貸”作為記賬符號，對每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)都以金額相等、方向相反的方式在兩個或者兩個以上的賬戶中全面地、相互聯(lián)系地進行記賬的一種復(fù)式記賬方法。借貸記賬法是一種舶來品，最早產(chǎn)生于中世紀（十三世紀）的意大利，形成于近代英國的工業(yè)革命，完善于現(xiàn)代資本主義市場的美國，發(fā)展于當今世界資本市場。借貸記賬法經(jīng)日本輾轉(zhuǎn)傳入中國。在意大利時期，借貸記賬法大體經(jīng)歷了三個發(fā)展階段:第一階段，是佛羅倫薩階段——借貸記賬法的萌芽時期（1211～1340年）；第二階段，是熱那亞階段——借貸記賬法的改良時期（1340～1494年）；第三階段，是威尼斯階段——借貸記賬法的完備時期（1494～1854年）。1494年，意大利數(shù)學家盧卡·帕喬利（1445-1517）的名著——《算術(shù)、幾何、比及比例概要》問世，書中《簿籍論》一章對借貸記賬法進行了全面系統(tǒng)的總結(jié)，形成了比較完整的科學體系。實際上威尼斯的錢商在記錄他們的業(yè)務(wù)時，如果“某相對人”從錢商處借錢或取錢，則記在此人名下的借方；如果“某相對人”向錢商存錢或還錢，則記在此人名下的貸方。累計借方大于累計貸方時，則“相對人”是債務(wù)人，累計借方小于累計貸方時，則“相對人”是債權(quán)人。憑借借方與貸方兩個記賬符號，錢商可以很好地記錄下他們的金融業(yè)務(wù)。[1]這種僅僅適用于貨幣資金借貸業(yè)務(wù)的記賬方法，為適應(yīng)社會經(jīng)濟生活發(fā)展的需要，不斷演變、完善和推而廣之，成為了當今世界普遍使用的一種記賬方法——借貸記賬法。

借貸記賬法盛行全世界，根本原因在于其科學性，而科學性則在于其揭示了事物自身的內(nèi)在聯(lián)系和發(fā)展規(guī)律。在這個意義上講，借貸記賬法與馬克思主義哲學是高度統(tǒng)一與一致的。借貸記賬法作為一種經(jīng)濟管理科學，屬于具體科學。根據(jù)馬克思主義哲學的觀點，具體科學和哲學的關(guān)系，是一般與個別的關(guān)系。具體科學研究特定領(lǐng)域，哲學則是對各門具體科學的概括和總結(jié)。哲學對各門具體科學起指導(dǎo)作用，各門具體科學豐富和完善哲學。[2]學習會計、研究會計，推進會計的升華，都離不開哲學，尤其是馬克思主義哲學。

（一）借貸記賬法的唯物論思考

會計是一門既古老又新興的管理學科，它源遠流長，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。借貸記賬法經(jīng)過五百多年的發(fā)展，日臻完善。借貸記賬法的發(fā)展軌跡，也是世界經(jīng)濟發(fā)展軌跡。十三世紀末，意大利發(fā)生了文藝復(fù)興運動，在意大利商業(yè)發(fā)達的城市，新興的資產(chǎn)階級中的一些先進的知識分子借助研究古希臘、古羅馬藝術(shù)文化，通過文藝創(chuàng)作，宣傳人文精神，這就是文藝復(fù)興運動。文藝復(fù)興運動推動了社會經(jīng)濟的發(fā)展。為了反映社會經(jīng)濟的發(fā)展，借貸記賬法運用而生。隨著英國工業(yè)革命的爆發(fā)，英國成為歐洲的中心，英國社會經(jīng)濟取得了空前的進步，隨之而來的是借貸記賬法的繁榮。第二次世界大戰(zhàn)以后，美國基本取代了英國的世界霸主地位，為了適應(yīng)日益復(fù)雜的社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，借貸記賬法得到了進步的繁榮與發(fā)展。在我國，改革開放以前，借貸記賬法的命運多舛，使用范圍也十分有限:工業(yè)企業(yè)使用借貸記賬法，商業(yè)企業(yè)和建筑業(yè)使用增減記賬法，行政事業(yè)單位使用收付記賬法。記賬方法的多樣性，不便于比對，增加了會計信息使用者對會計信息理解的難度。為了適應(yīng)改革開放以來的我國社會經(jīng)濟生活發(fā)展的復(fù)雜性和多樣性，現(xiàn)在統(tǒng)一規(guī)定，所有企業(yè)均使用借貸記賬法核算經(jīng)濟業(yè)務(wù)，行政事業(yè)單位也要逐步推廣使用借貸記賬法。如果說思維和存在的關(guān)系問題是哲學的基本問題的話，存在決定思維，思維反映存在[3]。那么，社會的經(jīng)濟生活是一種“存在”，借貸記賬方法是一種“思維”，是一種對社會經(jīng)濟生活核算和監(jiān)督的方法。任何一種理論或方法的問世和發(fā)展，都源于社會生活的需要，借貸記賬法也不例外。

辯證唯物主義即馬克思主義哲學強調(diào)時空觀，強調(diào)一切以時間、地點和條件為轉(zhuǎn)移，時間和空間是運動者的物質(zhì)的存在形式[4]。借貸記賬法在核算和監(jiān)督經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄分為期初余額、本期發(fā)生額和期末余額。以便于了解期初結(jié)存數(shù)額及其對本期的影響，本期發(fā)生額反映會計主體本期的生產(chǎn)經(jīng)營活動的狀況和規(guī)模，以及期末結(jié)存數(shù)額對下期的影響。體現(xiàn)了馬克思主義哲學的時空觀。

在借貸記賬法下，會計要素分為相互關(guān)聯(lián)的六個方面，即資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益，收入、費用和利潤。而前三個要素構(gòu)成會計的最基本等式:資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，它從靜態(tài)方面反映會計主體的財務(wù)狀況，提供會計主體的時點指標；后三個要素構(gòu)成會計的重要等式:收入-費用=利潤，它從動態(tài)方面反映會計主體的經(jīng)營成果，提供會計主體的時期指標。無論是靜態(tài)也好，還是動態(tài)也好，反映的都是會計主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的兩種屬性；無論是時點也好，還是時期也好，反映的都是會計主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的時間問題。

借貸記賬法的基本內(nèi)容主要包括借貸記賬法的記賬符號、賬戶結(jié)構(gòu)、賬戶設(shè)置、記賬規(guī)則、賬戶的對應(yīng)關(guān)系和會計分錄以及試算平衡。這些方面都閃爍著哲學的智慧和光芒。

（二）借貸記賬法的辯證法思考

1.借貸記賬法以“借”、“貸”二字作為記賬符號

在借貸記賬法下，“借”、“貸”是一對抽象又對立的矛盾符號，它們各自既可以表示“增加（＋）”，又可以表示“減少（－）”；但它們又不固定地、唯一地表示“增加（＋）”與“減少（－）”。常常有人，特別是初學會計的人往往會發(fā)問或疑惑:到底是“借”表示增加，還是“貸”表示增加之類的問題，甚至有人干脆將“借”與增加等同；將“貸”與減少等同。唯物辯證法強調(diào)形式與內(nèi)容的統(tǒng)一?，F(xiàn)代會計在借貸記賬法下，“借”、“貸”只是一個記賬符號而已，是一種“形式”，基本上沒有其本來的意義了。至于到底是“借”表示增加，還是“貸”表示增加，取決于賬戶的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)即“內(nèi)容”。形式有沒有意義呢？有，但要與內(nèi)容統(tǒng)一，此時，“借”、“貸”的意義就是肯定而明確的了?！问脚c內(nèi)容

唯物辯證法強調(diào)矛盾的普遍性與特殊性，認為矛盾的普遍性與特殊性是矛盾問題的精髓[5]。在借貸記賬法下，借貸記賬法需要設(shè)置完整的賬戶體系，以滿足會計主體經(jīng)濟核算和監(jiān)督的需要。不僅要設(shè)置資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等靜態(tài)賬戶（也稱實賬戶），還要設(shè)置收入、費用和利潤等動態(tài)賬戶（也稱虛賬戶）。此外，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要，可能還需設(shè)置部分具有雙重性質(zhì)的共同賬戶。特別是些小型企業(yè)，為了減少賬戶設(shè)置，簡化會計核算工作，設(shè)置諸如“其他往來”或“內(nèi)部往來”、“待處理財產(chǎn)損溢”、“投資收益”等科目。例如“其他往來”，在日常經(jīng)濟活動中，它一般既反映資產(chǎn)變動情況，又反映權(quán)益變動情況，此類賬戶的性質(zhì)根據(jù)其期末余額的方向確定。可見，在借貸記賬法下，能較好地體現(xiàn)矛盾的普遍性與矛盾的特殊性辯證關(guān)系原理的運用。設(shè)置雙重性質(zhì)的賬戶是借貸記賬法的一大優(yōu)勢和特點所在，所以，借貸記賬法不要求對賬戶作固定分類，以滿足會計主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算的需要?！毡榕c特殊

2.借貸記賬法下的賬戶結(jié)構(gòu)

在借貸記賬法下，賬戶結(jié)構(gòu)的基本特點是方向固定，即左邊為借方，右邊為貸方，但其反映變化的內(nèi)容不固定，即借方與貸方所表示的“增加（＋）”或者“減少（－）”需要依賬戶的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)而定。所謂性質(zhì)是指賬戶所反映的經(jīng)濟內(nèi)容。賬戶按性質(zhì)分類可分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、成本和損益類。概括起來，借貸記賬法下賬戶具體結(jié)構(gòu)的顯著特點是形成互相對立的兩大類賬戶，其基本內(nèi)容和記賬方式如下:第一類，資產(chǎn)（費用成本）類賬戶結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)（費用成本）類賬戶的借方登記“增加（＋）”數(shù)，貸方登記“減少（－）”數(shù)，如有余額一般在借方，表示資產(chǎn)的實有數(shù)。第二類，負債和所有者權(quán)益（收入利潤）類賬戶結(jié)構(gòu)。負債和所有者權(quán)益（收入利潤）類賬戶的貸方登記“增加（＋）”數(shù)，借方登記“減少（－）”數(shù)，如有余額一般在貸方，表示負債和所有者權(quán)益的實有數(shù)。此種分類是最基本的分類。但是，只有這種分類還不能滿足會計主體核算經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要，因此還需要作其他的分類，如賬戶按用途和結(jié)構(gòu)的分類。例如，“累計折舊”賬戶按經(jīng)濟內(nèi)容分類屬于資產(chǎn)類賬戶，所以，會計科目表一般將其列入資產(chǎn)類賬戶。但是它并不滿足資產(chǎn)賬戶的一般要求和規(guī)定:即借方表示增加，貸方表示減少，如有余額在借方。如果按用途和結(jié)構(gòu)分類，“累計折舊”賬戶則屬于備抵調(diào)整賬戶，其與被調(diào)整賬戶（“固定資產(chǎn)”）記賬方向相反。“壞賬準備”賬戶也有類似的情形。否則，難以全面理解和掌握全部賬戶。這里面也體現(xiàn)了矛盾的普遍性與矛盾的特殊性辯證關(guān)系原理的運用。還如應(yīng)收賬款賬戶是資產(chǎn)類賬戶，會計主體在不設(shè)預(yù)收賬款賬戶的情況下，如有預(yù)收賬款業(yè)務(wù)時，可通過“應(yīng)收賬款”賬戶核算（記入“應(yīng)收賬款”賬戶貸方，表示負債）；反之，應(yīng)付賬款賬戶是負債類賬戶，會計主體在不設(shè)預(yù)付賬款賬戶的情況下，如有預(yù)付賬款業(yè)務(wù)時，可通過“應(yīng)付賬款”賬戶核算，（記入“應(yīng)付賬戶”賬戶借方，表示資產(chǎn)）。這樣，可以減少賬戶的設(shè)置數(shù)，但卻增加了核算難度和理解難度。因此，無論是對會計知識的學習、還是會計實務(wù)運用都需要掌握辯證法，做到具體問題具體分析。不能在兩極中思維，陷入“是就是，非就非，除此以外都是鬼話”的形而上學思維泥潭。

3.借貸記賬法下的記賬規(guī)則

記賬規(guī)則，指的是將發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)記入相關(guān)賬戶的技術(shù)性約定，它也是檢查與核對賬目的基本尺度。借貸記賬法的記賬規(guī)則概括為“有借必有貸，借貸必相等”十個字。這一規(guī)則可進一步地延伸為:任何一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，一方面要記入一個（或者幾個）賬戶的借方，同時應(yīng)當記入幾個（或者一個）賬戶的貸方，記入其一個（或者幾個）賬戶借方的金額與同時記入幾個（或者一個）賬戶貸方的金額必須相等。由于借貸記賬法是一種復(fù)式記賬方法，對于任何一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要同時在兩個或兩個以上相關(guān)的借貸賬戶中進行反映，因此，任何一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，都會涉及借貸賬戶，只有借方，沒有貸方是不成立的；只有貸方，沒有借方也是不成立的，這就是借貸雙方的相互依存——“有借必有貸”；同時，借貸雙方所記金額必須相等，以保證賬簿記錄正確平衡。這是矛盾雙方的相互依存和制約——“借貸必相等”。沒有了記賬規(guī)則，借貸記賬法的精髓將不復(fù)存在。

4.借貸記賬法下賬戶的對應(yīng)關(guān)系和會計分錄

賬戶的對應(yīng)關(guān)系是指采用借貸記賬法對每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄時，相關(guān)賬戶之間形成的應(yīng)借、應(yīng)貸的相互關(guān)系；存在對應(yīng)關(guān)系的賬戶稱為對應(yīng)賬戶。例如，會計主體從銀行提取備用金2000元的業(yè)務(wù)，使會計主體的庫存現(xiàn)金增加2000元，同時使銀行存款減少2000元。按賬戶結(jié)構(gòu)規(guī)定，庫存現(xiàn)金增加記賬戶的借方，銀行存款減少記賬戶的貸方。可見，庫存現(xiàn)金賬戶與銀行存款賬戶在這里存在對應(yīng)關(guān)系，它們是對應(yīng)賬戶。賬戶的對應(yīng)關(guān)系取決于經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)決定不同賬戶之間的對應(yīng)關(guān)系，所以，賬戶的對應(yīng)關(guān)系不是一成不變的，它隨經(jīng)濟業(yè)務(wù)的變化而發(fā)生變化。因此，學習會計知識、運用會計理論必須堅持運動的觀點、聯(lián)系的觀點和發(fā)展的觀點。理解和掌握賬戶對應(yīng)關(guān)系具有重要意義:第一，通過賬戶對應(yīng)關(guān)系，可以了解經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容及其所引起的資金增減變動情況。第二，通過賬戶對應(yīng)關(guān)系，可以檢查賬務(wù)處理是否合理合法，是否符合有關(guān)財務(wù)會計制度。

借貸記賬法與辯證唯物主義不同，它是一門具體科學的記賬方法。借貸記賬法對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算、賬戶的對應(yīng)關(guān)系通過會計分錄體現(xiàn)出來。會計分錄簡稱“分錄”，是按照復(fù)式記賬的要求，對每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)以賬戶名稱、記賬方向和應(yīng)記金額反映賬戶間對應(yīng)關(guān)系的記錄。在借貸記賬法下，則是指對每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)列示其應(yīng)借和應(yīng)貸賬戶的名稱及其金額的一種記錄。

5.借貸記賬法的試算平衡

平衡是矛盾雙方相互依存的一種具體表現(xiàn)，是事物存在和發(fā)展的一種基本條件。離開了平衡，事物既不可能存在，也不可能發(fā)展。

為保證一定時期賬戶記錄的正確性，企業(yè)需要在會計期末根據(jù)記賬規(guī)則和會計等式對賬戶記錄進行綜合試算平衡。所謂試算平衡，是指通過賬戶余額或發(fā)生額合計數(shù)之間的平衡關(guān)系，檢驗記賬工作正確性必須的一種方法。驗證記賬的結(jié)果是為編制財務(wù)報表作技術(shù)準備，為編制財務(wù)報表提供基礎(chǔ)信息。試算平衡包括發(fā)生額試算平衡和余額試算平衡。雖然在不同的記賬方法下試算平衡的具體公式不同，但其實質(zhì)都是為了反映資金運動的平衡關(guān)系。借貸記賬法的試算平衡具體體現(xiàn)為兩類指標三個相等關(guān)系的試算。

其一，發(fā)生額相等的試算。即根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則——“借貸必相等”，進行試算平衡。

所有賬戶本期借方發(fā)生額合計數(shù)=所有賬戶本期貸方發(fā)生額合計數(shù)

其二，余額相等的試算。即根據(jù)會計等式——“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”，進行試算平衡。這又分期初與期末兩種情況的試算平衡。

期初所有賬戶借方余額合計數(shù)=期初所有賬戶貸方余額合計數(shù)

期末所有賬戶借方余額合計數(shù)=期末所有賬戶貸方余額合計數(shù)

一般的情況下，通過試算平衡，可以檢驗賬簿記錄的正確性。應(yīng)該說，試算如果平衡，是賬簿記錄正確的一個必要條件，但不是充分條件。也就是說，試算不能保證賬簿記錄絕對正確。但是，如果試算不平衡，則是賬簿記錄錯誤的充分條件。

三、結(jié)語

借貸記賬法是以“借”“貸”作為記賬符號，對每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)都以金額相等、方向相反的方式在兩個或者兩個以上的賬戶中全面地、相互聯(lián)系地進行記賬的一種復(fù)式記賬方法。借貸記賬法作為一門經(jīng)濟管理科學，屬于具體科學。具體科學和哲學的關(guān)系，是一般與個別的關(guān)系。具體科學研究特定領(lǐng)域，哲學則是對各門具體科學的概括和總結(jié)。哲學對各門具體科學起指導(dǎo)作用，各門具體科學豐富和完善哲學。學習會計、研究會計，推進會計的升華，都離不開哲學，尤其是馬克思主義哲學。這里，僅就借貸記賬法的唯物論和辯證法思想作了初步探討。

[1]陶岳山.探索借貸之義[J].財會月刊，2002（5）.

[2][3][4][5]李秀林,王于,李淮春.辯證唯物主義和歷史唯物主義原理[M].北京:人民大學出版社，2000.