○丁飛鴻

（武漢工程大學(xué)計劃財務(wù)處 湖北 武漢 430073）

自1998年開始實施的《高等學(xué)校會計制度（試行）》已明顯滯后于我國公共財政體制改革，且存在將基建會計游離于單位財務(wù)會計之外、資產(chǎn)核算價值不真實、無法準(zhǔn)確提供成本核算信息、會計報表體系不完善等因素，已不能適應(yīng)現(xiàn)時期高校生存發(fā)展的需要。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于〈事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則〉的批復(fù)》（國函〔1996〕81號）的規(guī)定，財政部對《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第8號）進行了修訂，修訂后的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》自2012年4月1日起施行。下一步，財政部將修訂高等學(xué)校會計制度，進一步規(guī)范高校財務(wù)管理。

一、高校會計制度改革的重點內(nèi)容分析

對《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》進行認(rèn)真解讀可以得知，事業(yè)單位會計制度改革將以高等學(xué)校、醫(yī)院的會計制度為切入點，進行事業(yè)單位會計的改革，從而推進政府會計的改革。本次修訂高校會計制度本著漸進式改革的思路，主要內(nèi)容包括以下幾點：第一，引入固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷、將基建核算納入大帳統(tǒng)一核算、按完工進度確認(rèn)橫向科研收入，按權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)非財政資金收入、為適應(yīng)公共財政改革的需要，建立財務(wù)會計與預(yù)算會計二維框架等等；第二，高等學(xué)校會計由舊制度下除經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，改為全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；第三，新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補貼、國有資產(chǎn)管理等公共財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容；第四，為了真實反映資產(chǎn)價值、合理確定教育成本，要求計提固定資產(chǎn)折舊，并修改了會計要素和會計科目；第五，為了增強會計信息的完整性，要求將基建會計納入事業(yè)財務(wù)；第六，對收入支出類會計科目的設(shè)置進行了調(diào)整，以更好地反映高等學(xué)?，F(xiàn)實的收支情況；第七，規(guī)定高等學(xué)校財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表、基建投資表及報表附注，并相應(yīng)重新設(shè)計表中項目構(gòu)成（如取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中收入、支出項目），改進了報表格式、完善了報表體系。

二、新高校會計制度對高校財務(wù)管理的積極影響

新高校會計制度的基本理念是在高等學(xué)校會計制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時兼顧預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求。

1、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于客觀公正地反映資產(chǎn)及成本等財務(wù)信息

權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費用的一種方法，能客觀公正地反映絕對會計期間的收入和費用水平，是國際公認(rèn)的會計核算的一般原則。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，我國企業(yè)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但我國的行政單位仍然普遍采用收付實現(xiàn)制。而隨著時代發(fā)展，高校業(yè)務(wù)多樣化，收付實現(xiàn)制的財務(wù)管理無法適應(yīng)高校發(fā)展的需要，注定要被權(quán)責(zé)發(fā)生制所取代。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行的會計核算，能夠科學(xué)、合理、準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)情況、負債情況、償債能力、債務(wù)風(fēng)險以及項目運行成本，并最終服務(wù)于預(yù)算管理目標(biāo)。第二次征求意見稿明確提出，高等學(xué)校會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。所謂的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指在原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等偏向于采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)。這樣一來就可以滿足當(dāng)前高校發(fā)展過程中會計工作的需求，對高校當(dāng)前的資產(chǎn)現(xiàn)狀、項目的運營成本、負債情況、償債能力以及潛在的債務(wù)風(fēng)險等問題進行準(zhǔn)確及時的反映，為高校預(yù)算管理工作的有序開展提供相應(yīng)的支持和服務(wù)。實行“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”操作難度相對較小，手續(xù)簡化，并可以將資產(chǎn)負債表日后的重要債權(quán)債務(wù)變化事項，納入會計核算的范圍，避免了核算主體年終“突擊花錢”和“人為結(jié)轉(zhuǎn)下期”的行為。

2、新增與公共財政體制改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，有利于制度執(zhí)行

近年來，我國實行了一系列的公共財政體制改革，對高校來說，存在相關(guān)的內(nèi)容包括：部門預(yù)算、國庫集中收付制度、政府集中采購及收支兩條線等，很多涉及到預(yù)算單位會計核算方法的調(diào)整與改進，而高校會計制度卻一直滯后于公共財政體制改革，不利于制度的執(zhí)行。第二次征求意見稿新增“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”科目與公共財政體制改革掛鉤，分別核算實行國庫集中支付的高等學(xué)校根據(jù)財政部門批復(fù)的用款計劃收到的、尚未動用的零余額賬戶用款額度及實行國庫集中支付的高等學(xué)校年終應(yīng)收財政下年度返還的資金額度，如此一來所有部門預(yù)算中的財政性資金的授權(quán)支付業(yè)務(wù)就均可以通過零余額賬戶用款額度科目核算，而財政返還額度科目能清楚地反映財政國庫管理制度改革單位的年終結(jié)余資金，大大提高了資金透明度，能直接明晰地反映資金使用及結(jié)余情況，有利于制度的執(zhí)行。

3、新增資產(chǎn)科目，有利于真實反映高校資產(chǎn)情況

眾所周知，現(xiàn)行會計制度中的固定資產(chǎn)只核算原值而不計提折舊，這就導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值有較大的偏差，高校的凈資產(chǎn)反映不真實，從而使高校教育成本的核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。第二次征求意見稿中明確規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)”。并新增了“累計折舊”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“累計攤銷”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，用于準(zhǔn)確核算資產(chǎn)價值。意見稿中明確指出“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對固定資產(chǎn)計提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。高等學(xué)校一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊”，要求“應(yīng)當(dāng)按照對應(yīng)固定資產(chǎn)類別或項目以及教學(xué)、科研、行政、后勤等用途設(shè)置明細科目，進行明細核算”。在新制度中，要求通過“固定資產(chǎn)清理”科目，“核算高等學(xué)校因出售、報廢、毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)（及文物文化資產(chǎn)）價值及其清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入等”。并通過“待處理財產(chǎn)損溢”核算在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧或報廢、毀損的價值。通過一系列的規(guī)范，使得高校資產(chǎn)使用情況更加真實具體、財務(wù)報告更加可靠。

4、統(tǒng)一會計主體，有利于真實完整反映高校經(jīng)濟活動

長久以來，高校財務(wù)一直與基建財務(wù)分別核算，而現(xiàn)行高校會計制度卻未能對基建財務(wù)作統(tǒng)一規(guī)范，導(dǎo)致高校的財務(wù)報表不包含學(xué)校的基本建設(shè)數(shù)據(jù)。這樣的報表，不能反映學(xué)校資產(chǎn)、負債和收支全貌，更無法反映高校的整體經(jīng)濟活動及真實的財務(wù)狀況。而此次征求意見稿將基建財務(wù)合入事業(yè)財務(wù)，增加了新的核算科目及報表，并對其作了規(guī)范要求，在會計主體上進行了統(tǒng)一，通過“基建工程”核算基本建設(shè)項目資金進行基本建設(shè)所發(fā)生的實際支出；通過“長期借款—基建借款”核算基建項目的貸款，解決了對游離在事業(yè)財務(wù)之外的基建財務(wù)的監(jiān)督管理，統(tǒng)一主體的會計報表更能全面完整地反映高校資產(chǎn)、負債、收支情況，實現(xiàn)了核算主體完整單一的要求。

5、加強收入支出管理，有利于高校正確核算教育成本

舊制度下的高校收入類會計科目主要包括教育經(jīng)費撥款、科研經(jīng)費撥款、其他經(jīng)費撥款、上級補助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款、其他收入等；征求意見稿里將性質(zhì)類似的收入科目統(tǒng)一，依據(jù)高校收入來源多樣化的事實，新增了一些核算科目。新制度下的會計科目主要包括財政撥款、基建撥款、財政調(diào)劑收入、上級補助收入、財政返還教育收入、科研業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、后勤收入、其他收入。通過會計科目變化，進一步服務(wù)于高校會計收入核算的需要，加強了對高校收入的管理。在征求意見稿中，將原舊制度下的支出科目改為費用類科目，并設(shè)了“資產(chǎn)折耗”、“財務(wù)費用”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目，進一步體現(xiàn)了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的要求。此次意見稿對收入費用類會計科目進行加大幅度修訂，使得高校會計核算能夠更準(zhǔn)確地反映收支情況，結(jié)余更加準(zhǔn)確，更能準(zhǔn)確核算教育成本。

6、完善報表體系，有利于更好地提供財務(wù)信息

征求意見稿規(guī)定的財務(wù)報告有：資產(chǎn)負債表、收入費用表、預(yù)算收支表、基建投資表及附注，改進了報表格式更新了報表構(gòu)成，比如，將原資產(chǎn)負債表中的收入、支出項完全除去，取而代之的是“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”；將收入支出表更新為收入費用表，“收入-費用=本期盈余”。新的報表體系將更加符合修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，能更加完整地反映高校財務(wù)狀況、收支情況，并為決算提供預(yù)算收支情況，為高校提供相關(guān)的基建投資信息，并增加披露財務(wù)報表附注，為信息使用者提供更完整、更準(zhǔn)確的財務(wù)信息。

綜上所述，新高校會計制度是我國高校會計制度發(fā)展史上的又一次制度創(chuàng)新，它將收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變成為權(quán)責(zé)發(fā)生制適應(yīng)了高校發(fā)展過程中對內(nèi)部會計工作的需求，但由于新制度本身的不完善導(dǎo)致其在實施的同時也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，因此，需要不斷加強會計制度的創(chuàng)新力量，讓制度更趨于完善，促進高校會計工作平穩(wěn)快速地發(fā)展。

[1]劉國斌、周修宇：高等學(xué)校會計制度征求意見稿利弊問題探析[J].會計與審計，2011（3）.

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[3]李莉、陳薇：基于修正權(quán)責(zé)發(fā)生制下的新舊高校會計制度對比分析[J].會計之友，2010（10）.