○高 明 劉成立 劉鳳閣

（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東 青島 266520）

社會(huì)保障監(jiān)管體系，在社會(huì)保障制度的建立、管理和監(jiān)督龐大的社會(huì)保障資金方面發(fā)揮著重大的作用。隨著社保體制的發(fā)展，社保審計(jì)也需要不斷地改進(jìn)和完善。

以績(jī)效審計(jì)為中心的現(xiàn)代審計(jì)是當(dāng)今世界審計(jì)中的主流，在發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)，績(jī)效審計(jì)在政府審計(jì)中占有很大的比重。近年來，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的不斷好轉(zhuǎn)，人們開始重視和關(guān)注社會(huì)公共資源的經(jīng)濟(jì)性、管理的效率性和工作的效果性，審計(jì)工作也逐漸從真實(shí)合法性審計(jì)轉(zhuǎn)移到績(jī)效審計(jì)上來。國(guó)外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)表明：績(jī)效審計(jì)是規(guī)范社保基金運(yùn)行秩序、提高社?；鹗褂眯屎凸芾硇实挠行е贫刃员Ｕ稀?/p>

一、開展社?；鹂?jī)效審計(jì)的必要性

開展社會(huì)保障基金績(jī)效審計(jì)，對(duì)于促進(jìn)社會(huì)保障制度的完善、提升社會(huì)保障審計(jì)的層次和水平、保障公民權(quán)利的實(shí)現(xiàn)具有深遠(yuǎn)的意義。當(dāng)前，在我國(guó)積極開展社會(huì)保障績(jī)效審計(jì)是形勢(shì)發(fā)展的必然。

1、開展績(jī)效審計(jì)是社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展的需要

近年來，黨和政府對(duì)保障和改善民生越來越重視。截至目前，一個(gè)以養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷和最低生活保障等制度為核心的覆蓋城鄉(xiāng)居民的社會(huì)保障體系框架已經(jīng)基本形成。但從總體上看，我國(guó)的社會(huì)保障制度仍然面臨著社會(huì)保障體系項(xiàng)目種類繁多、法律體系不健全、機(jī)制不完善、發(fā)展不均衡、統(tǒng)籌層次低、資金保值增值能力差等問題，“看病難、看病貴”仍是社會(huì)問題之一。這些現(xiàn)實(shí)問題不僅是人民群眾關(guān)注的焦點(diǎn)，亦關(guān)系到國(guó)家社保體系的發(fā)展完善。作為行使重要經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的審計(jì)部門，有責(zé)任、有義務(wù)對(duì)社會(huì)保障制度的執(zhí)行效果，對(duì)資金管理使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，對(duì)社會(huì)保障制度的公平性進(jìn)行客觀公正地評(píng)價(jià)，提出宏觀性和可行性建議，以更好地服務(wù)于政府和人民，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展。

2、傳統(tǒng)的合規(guī)性、合法性審計(jì)發(fā)揮作用的空間有限，績(jī)效審計(jì)勢(shì)在必行

隨著社會(huì)保障制度的逐步完善，相關(guān)部門法治意識(shí)逐步增強(qiáng)，真實(shí)性、合法性在一定程度上得到了保證，有意識(shí)的違規(guī)違紀(jì)問題正逐步減少，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的社保審計(jì)情況普遍反映了這個(gè)傾向。因此，社保審計(jì)要更多地關(guān)注如何提高社保基金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，把社會(huì)保障基金的績(jī)效審計(jì)作為審計(jì)的重點(diǎn)，以績(jī)效審計(jì)為主要方式，促進(jìn)社會(huì)保障基金的安全完整與規(guī)范管理，促進(jìn)建立完善的社會(huì)保障制度。

二、社會(huì)保障基金績(jī)效審計(jì)面臨的困境

1、社保基金績(jī)效審計(jì)缺少法律定位

我國(guó)迄今為止還沒有出臺(tái)一部專門調(diào)整社會(huì)保障關(guān)系的基本法律，社會(huì)保障制度的建立和發(fā)展更多的還是依靠行政機(jī)關(guān)的政策命令。審計(jì)機(jī)關(guān)接受行政命令進(jìn)行社?；鹂?jī)效審計(jì)，但是我國(guó)系統(tǒng)的審計(jì)法律法規(guī)中，涉及績(jī)效審計(jì)的極少，新修訂的審計(jì)法雖然將提高資金使用效益作為立法目的之一，并在第二條規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，但是并未將績(jī)效審計(jì)作為獨(dú)立的審計(jì)類型加以明確表述。基金在收繳、管理、運(yùn)營(yíng)和支付等各個(gè)環(huán)節(jié)存在不同程度的漏洞，經(jīng)常出現(xiàn)政策之間互相沖突的現(xiàn)象，基金績(jī)效審計(jì)缺乏法律依據(jù)，效率性、效果性評(píng)價(jià)非常困難。

2、社保基金審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)匱乏

當(dāng)前社會(huì)保障基金績(jī)效審計(jì)缺乏一套統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，制約著社會(huì)保障基金績(jī)效審計(jì)的發(fā)展?？?jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系對(duì)于開展社保基金績(jī)效審計(jì)工作是必不可少的，建立一套具有高度適用性的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系是當(dāng)前審計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。我國(guó)目前難以像國(guó)外那樣全面開展社?；鹂?jī)效審計(jì)，一個(gè)重要的原因就是我國(guó)開展社保基金績(jī)效審計(jì)所必需的標(biāo)準(zhǔn)、指南尚未制定。

評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)乎社保基金績(jī)效審計(jì)能否深入有效進(jìn)行的關(guān)鍵因素之一，是完整意義上的社保基金績(jī)效審計(jì)必不可少的技術(shù)要件，主要為審計(jì)人員的專業(yè)判斷的一致性和客觀性提供保證。然而，相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺乏一直制約著社?；鹂?jī)效審計(jì)的有效開展。對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性“5E”的審計(jì)均可歸結(jié)為成本與效益的分析和比較。但是社?；鹛峁┑纳鐣?huì)服務(wù)一般是無形的、非贏利性的，這就給成本與效益的估算帶來相當(dāng)大的難度，也給績(jī)效審計(jì)的評(píng)估造成直接的困難。這是因?yàn)閷?duì)于社?；鸬某杀九c效益，不僅要考慮直接的、有形的成本和效益，而且還要考慮間接的、無形的成本和效益，對(duì)后者來講，往往無法直接量化，且其估算的標(biāo)準(zhǔn)和方法會(huì)隨著績(jī)效審計(jì)對(duì)象的不同而有所不同。甚至同樣的項(xiàng)目會(huì)有不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，不同的審計(jì)人員會(huì)有不同的理解與判斷，得出不同的結(jié)論。這使得每開展一項(xiàng)績(jī)效審計(jì)，審計(jì)人員都必須在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)開始前，就衡量績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)問題與被審計(jì)單位進(jìn)行協(xié)商，或者尋求一種公認(rèn)的、不存在異議的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。此時(shí)，審計(jì)人員要特別注意所選擇的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性、合理性、導(dǎo)向性，只有這樣才能保證評(píng)價(jià)結(jié)果的權(quán)威性、公正性。因此，能否解決評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)系到社保基金績(jī)效審計(jì)能否規(guī)范化開展的關(guān)鍵。

3、績(jī)效審計(jì)人才資源缺乏

績(jī)效審計(jì)需要全方位的復(fù)合型人才，不僅具有審計(jì)和財(cái)會(huì)方面的知識(shí)，還要具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)科學(xué)、法律、工程、計(jì)算機(jī)方面的知識(shí)。而我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)人員的配備以滿足財(cái)務(wù)審計(jì)為主，絕大多數(shù)都是審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)出身，缺乏其他專業(yè)的人才，人員結(jié)構(gòu)很不合理?，F(xiàn)行的審計(jì)體制、程序和方法也是為財(cái)務(wù)審計(jì)設(shè)定，加之審計(jì)資源的限制，在審計(jì)中必然會(huì)產(chǎn)生資源分配的矛盾，進(jìn)而制約績(jī)效審計(jì)的開展。

4、審計(jì)取證難度大

社會(huì)保障績(jī)效審計(jì)更多的采用調(diào)查的方法，有時(shí)采用統(tǒng)計(jì)抽樣的方法，有些結(jié)論是靠統(tǒng)計(jì)推斷得出的，因此，審計(jì)證據(jù)的充分性和準(zhǔn)確性與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)相比要差一些。審計(jì)取證時(shí)，需要對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工、整理和分析，需要做更多的溝通工作，最后做出績(jī)效評(píng)價(jià)。由于道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，被審計(jì)單位可能會(huì)提供虛假的資料，給開展績(jī)效審計(jì)帶來很大的困難和風(fēng)險(xiǎn)。即便被審計(jì)單位提供完全真實(shí)的資料，因?yàn)槁氊?zé)認(rèn)定不清，被審計(jì)單位提供什么數(shù)據(jù)資料、提供多少數(shù)據(jù)資料很難確定，會(huì)給審計(jì)人員進(jìn)行績(jī)效審計(jì)增加困難。因此，社會(huì)保障績(jī)效審計(jì)在取證方面具有很大的難度。

三、社?；鹂?jī)效審計(jì)的對(duì)策研究

1、重點(diǎn)研究績(jī)效審計(jì)的法律法規(guī)問題

在該方面，尤其是要探討政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展社?；鹂?jī)效審計(jì)是否需要專門立法，是否要建立明確的社保基金績(jī)效審計(jì)法律條文。目前，較突出的問題是政府審計(jì)人員是否有權(quán)進(jìn)行社?；鹂?jī)效審計(jì)、查閱與績(jī)效審計(jì)有關(guān)的資料、就績(jī)效審計(jì)是否有權(quán)作出審計(jì)決定或意見。如果不在法規(guī)層面上就這些問題作出明確規(guī)定，就很難有效、深入地開展績(jī)效審計(jì)工作。

2、重點(diǎn)研究社?；鹂?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)問題

社保基金績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立無法像物質(zhì)生產(chǎn)部門那樣，可以用使用價(jià)值或價(jià)值指標(biāo)來衡量，必須堅(jiān)持全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀的要求，既要關(guān)注效益性，也要關(guān)注真實(shí)合法性；既要關(guān)注直接的經(jīng)濟(jì)效益，又要關(guān)注與此相聯(lián)系的就業(yè)、社會(huì)公平等社會(huì)效益；既要從一個(gè)審計(jì)對(duì)象的角度看問題，又要從整體上、全局上去看問題。其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難于統(tǒng)一。因此，在制定社?；鹂?jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要遵循以下適當(dāng)?shù)脑瓌t來使標(biāo)準(zhǔn)盡量滿足審計(jì)目標(biāo)的要求：第一，體現(xiàn)系統(tǒng)化的觀點(diǎn)。在實(shí)際工作中，常常會(huì)出現(xiàn)局部效益好整體效益差、經(jīng)濟(jì)效益好社會(huì)效益差的情況，在評(píng)價(jià)時(shí)，要著眼于大局，堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益相結(jié)合，效率和公平相結(jié)合，全面反映經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的和諧發(fā)展。第二，既要重視反映短期績(jī)效指標(biāo)，又要重視反映長(zhǎng)期績(jī)效指標(biāo)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，當(dāng)前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益常常會(huì)出現(xiàn)矛盾，在評(píng)價(jià)時(shí)，要有長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，使短期績(jī)效指標(biāo)服從長(zhǎng)期績(jī)效指標(biāo)，注重經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性。第三，定性分析與定量分析相結(jié)合。實(shí)際上，無論是定性分析還是定量分析，其應(yīng)用都有一定的局限性。在實(shí)際應(yīng)用中，應(yīng)明確定性分析是定量分析的基礎(chǔ)，定量分析是定性分析的量化和具體化，要遵循“定性—定量—定性”的分析思路，做到“定量分析定性化”和“定性分析定量化”，而不是一味使用定性標(biāo)準(zhǔn)或者片面強(qiáng)調(diào)采用定量標(biāo)準(zhǔn)。第四，要兼顧各種評(píng)價(jià)依據(jù)的互補(bǔ)性。任何一個(gè)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，其績(jī)效評(píng)價(jià)依據(jù)的來源均有多種，例如：相關(guān)的法律、法規(guī)，有關(guān)部門的政策、準(zhǔn)則、考評(píng)辦法、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及專家意見，其他具有類似情況或在該領(lǐng)域居領(lǐng)先地位的單位的績(jī)效水平、預(yù)算或計(jì)劃指標(biāo)等等。對(duì)此，要根據(jù)社?；鹂?jī)效審計(jì)的特點(diǎn)統(tǒng)籌兼顧各種評(píng)價(jià)依據(jù)，以便做出全面、客觀的綜合評(píng)價(jià)。

3、重點(diǎn)研究績(jī)效審計(jì)人員的職業(yè)能力問題

績(jī)效審計(jì)是一種全面的、高層次的審計(jì)，它涉及多學(xué)科知識(shí)，既要進(jìn)行技術(shù)性很強(qiáng)的財(cái)務(wù)微觀分析，又要進(jìn)行宏觀方面的分析；既要審查合法性、合規(guī)性，又要評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。未來研究解決這個(gè)問題的措施時(shí)，重點(diǎn)放在三個(gè)方面：一是嚴(yán)格按照任職條件及素質(zhì)要求把好人員進(jìn)入關(guān)；二是加強(qiáng)在職審計(jì)師的政治思想教育和業(yè)務(wù)技術(shù)培訓(xùn)，提升他們的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，使他們不僅精通財(cái)務(wù)、審計(jì)業(yè)務(wù)和計(jì)算機(jī)技能，而且熟識(shí)法律、工程、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)決策、行政管理等方面的知識(shí)，努力造就一專多能的復(fù)合型人才；三是在社保部門多學(xué)科地錄用大學(xué)生，適當(dāng)向社會(huì)選調(diào)效益審計(jì)急需的人才，逐步優(yōu)化審計(jì)干部隊(duì)伍。

4、重點(diǎn)研究績(jī)效審計(jì)的方法問題

目前，我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究最薄弱的就是對(duì)方法的研究不夠，鮮有學(xué)者真正從事績(jī)效審計(jì)方法的研究。即使對(duì)此有些研究，也多是從理論到理論，研究成果大都缺乏可操作性和對(duì)實(shí)際工作的指導(dǎo)性。然而，科學(xué)合理實(shí)用的方法，有利于提高績(jī)效審計(jì)的效率與效果、質(zhì)量及水平，對(duì)于開展績(jī)效審計(jì)工作及其成果極為重要。因此，要重點(diǎn)加強(qiáng)該方面的研究，并力求取得較好的成果，以便為開展績(jī)效審計(jì)提供理論指導(dǎo)與技術(shù)支持。

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