○王銀華

（華中光電技術(shù)研究所、武漢光電國(guó)家實(shí)驗(yàn)室 湖北 武漢 430000）

縱觀世界各發(fā)達(dá)國(guó)家及世界500強(qiáng)企業(yè)，無(wú)一不在科學(xué)技術(shù)研究和新產(chǎn)品開發(fā)上投入重金。據(jù)統(tǒng)計(jì)，發(fā)達(dá)國(guó)家的研究與開發(fā)費(fèi)用占GDP平均比重的2%，其中美國(guó)高達(dá)2.53%，而我國(guó)的比重僅有0.83%?？梢灶A(yù)見，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)日益增多，研究與開發(fā)費(fèi)用的支出將大幅增加。研發(fā)費(fèi)用的處理不僅影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更關(guān)系到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展以及業(yè)績(jī)。這一問題的會(huì)計(jì)處理也越來(lái)越多地引起會(huì)計(jì)專業(yè)人士的特別關(guān)注。

一、各國(guó)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

如何對(duì)企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了不同的規(guī)定?？傮w上看，主要有三種類型的處理方法。

1、研究開發(fā)支出的“費(fèi)用化”

這種做法以美國(guó)為代表。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告《研究和開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理》對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，研究開發(fā)活動(dòng)結(jié)束后不論成功與否，均不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為在研究與開發(fā)過(guò)程中的項(xiàng)目是否一定成功，存在很大的不確定性，相應(yīng)的，其將來(lái)能否為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也存在著不確定。基于謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)將研究與開發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化。這種做法核算簡(jiǎn)單，被廣泛采用。但它不符合配比原則、歷史成本原則，以及劃分收益性支出與資本性支出的原則，容易導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。

2、研究開發(fā)費(fèi)用“全部資本化”

例如，荷蘭的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用只要預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)收益即可予以資本化，并在5年內(nèi)進(jìn)行攤銷。這種全部資本化的做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總有些項(xiàng)目可以獲得成功。此法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為。但不加區(qū)分地將其全部資本化，又違背配比原則和穩(wěn)健性原則。

3、“有條件”的資本化

這種做法以英國(guó)為代表。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以將研究支出作費(fèi)用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費(fèi)用可以資本化，而對(duì)開發(fā)費(fèi)用則可以進(jìn)行有條件的資本化。這種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)開始研究開發(fā)活動(dòng)是希望獲得未來(lái)的收益，并且如果未來(lái)收益的可能性不高，企業(yè)也不會(huì)從事這些活動(dòng)，因此研究開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理應(yīng)由總體考慮一個(gè)企業(yè)的所有研究開發(fā)活動(dòng)來(lái)決定，即使單個(gè)項(xiàng)目的研究成果具有高度不確定性，但總體來(lái)講，多個(gè)研究與開發(fā)項(xiàng)目的組合，能基本確保有一定數(shù)量的研究開發(fā)項(xiàng)目會(huì)成功。所以，在符合一定條件的基礎(chǔ)上，應(yīng)將一部分研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第38號(hào)準(zhǔn)則《無(wú)形資產(chǎn)》則在以上三種處理方法的基礎(chǔ)上，做出了明確的規(guī)定：將研究開發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段。由于研究階段的支出目的不是產(chǎn)生具有未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源，因而它很難帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，故此階段發(fā)生的支出應(yīng)直接計(jì)入損益。而開發(fā)階段的有關(guān)支出則在滿足技術(shù)可行性等條件時(shí)應(yīng)予以資本化。

我國(guó)財(cái)政部2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司率先實(shí)施了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第6號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定。新準(zhǔn)則中將企業(yè)自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)形成過(guò)程分為研究階段和開發(fā)階段兩部分。研究階段的特點(diǎn)在于其屬于探索性的過(guò)程，是為了進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)而進(jìn)行的資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備。從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)看，其研究是否能在未來(lái)形成成果，即通過(guò)開發(fā)后，形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。而開發(fā)階段的支出是建立在研究階段的基礎(chǔ)上，因而對(duì)項(xiàng)目的開發(fā)具有針對(duì)性，另外開發(fā)階段相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步，且很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時(shí)如果能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，就可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。如不符合資本化條件，就計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。如果無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定開發(fā)階段中有關(guān)支出予以資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在的市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

從以上介紹可以看出，企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)不外乎三種情況：費(fèi)用化、資本化、“有條件”的資本化。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)行有條件資本化的處理方式。

二、新準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的優(yōu)缺點(diǎn)

新準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的規(guī)定對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資金狀況等產(chǎn)生了直接的影響，這些影響成為企業(yè)進(jìn)行研發(fā)決策時(shí)考慮的重要因素，并在很大程度上決定了企業(yè)研發(fā)活動(dòng)投資方向、投資金額及其決策過(guò)程。

1、新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化處理的優(yōu)點(diǎn)

新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的合理性，相比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下優(yōu)點(diǎn)。

（1）有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發(fā)支出可作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)程和成功可能性的前瞻性信息，使會(huì)計(jì)信息使用者通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投資力度與投資方向，進(jìn)而根據(jù)市場(chǎng)預(yù)期做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

（2）有利于克服企業(yè)的短期行為，增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用后，其效果要經(jīng)過(guò)數(shù)年后才能體現(xiàn)出來(lái)，投資周期較長(zhǎng)。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，對(duì)企業(yè)管理者的評(píng)價(jià)也是以經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞，實(shí)現(xiàn)利稅的多少為準(zhǔn)評(píng)價(jià)的。如果把研發(fā)費(fèi)用全部作為當(dāng)期費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者為了不影響自己的業(yè)績(jī)，就會(huì)減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣，雖然短期的利潤(rùn)高了，卻損害了企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展。而資本化處理則會(huì)糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。

（3）開發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來(lái)美國(guó)、日本和中國(guó)等地股市來(lái)看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說(shuō)明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。開發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動(dòng)力，也能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。

2、新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化處理的缺點(diǎn)

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理并不是完美的，它也存在一些缺點(diǎn)和不足，具體表現(xiàn)在以下方面。

（1）在一定程度上缺乏現(xiàn)實(shí)可操作性。在實(shí)際工作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的整個(gè)研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段并不是一件容易的事。尤其對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難。因此，這一規(guī)定從表面上看很簡(jiǎn)單，但是實(shí)際操作起來(lái)并不容易。

（2）資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。企業(yè)將研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段與開發(fā)階段。開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的5個(gè)條件在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，因而準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需要“合理”地劃分研究階段與開發(fā)階段，通過(guò)調(diào)整研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，就可以很輕松地操縱利潤(rùn)。

（3）在將開發(fā)階段的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)后，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的年限上，新準(zhǔn)則的規(guī)定也存在一定的缺陷。新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷年限，對(duì)于使用壽命有限的，應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷（利潤(rùn)上升）。這樣，公司對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)使用壽命長(zhǎng)短的判斷將對(duì)公司利潤(rùn)造成一定的影響。

三、結(jié)語(yǔ)

新準(zhǔn)則規(guī)定研發(fā)支出在開發(fā)階段有條件資本化的會(huì)計(jì)處理，有利于改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策提供了合理的核算基礎(chǔ)，同時(shí)也有助于增強(qiáng)企業(yè)的籌資能力，這些方面對(duì)于提高企業(yè)研發(fā)投入的積極性都能發(fā)揮有效的作用，由此而有利于推動(dòng)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的開展。但是，由于新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)過(guò)程研發(fā)支出資本化條件的規(guī)定相當(dāng)嚴(yán)格，這些條件對(duì)企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目選擇及資金配置方面也會(huì)造成影響，從而不利于企業(yè)的自主技術(shù)創(chuàng)新和核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高。

因此，為了使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入的精神得以落實(shí)，有兩個(gè)方面是不能忽視的。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)研發(fā)活動(dòng)及其相關(guān)知識(shí)的了解，提高對(duì)研發(fā)項(xiàng)目各階段性質(zhì)以及研發(fā)費(fèi)用的職業(yè)判斷能力，從而使新準(zhǔn)則的精神得到貫徹；另一方面，要真正使新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定得到有效執(zhí)行，準(zhǔn)則有必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的研發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)階段有條件的資本化，可制定一個(gè)更為具體的細(xì)則，將各項(xiàng)條件進(jìn)一步細(xì)化，提高可操作性。其最終目的就是為了更好地推動(dòng)企業(yè)的研發(fā)投入和技術(shù)創(chuàng)新。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

[2]鄭慶華、趙耀：新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

[3]葛欣：對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的一些建議[J].山東商業(yè)會(huì)計(jì)，2005（2）.

[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.