□文/任子薇 田 翠

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 河北·石家莊）

一、人力資源會計概述

（一）人力資源會計的內(nèi)涵。美國會計學(xué)會人力資源會計委員會把人力資源會計定義為，是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。

人力資源會計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計包括社會人力資源會計和企業(yè)人力資源會計。社會人力資源會計是從社會的角度對人力資源所進行的確認(rèn)、計量、記錄、報告和管理，它屬于社會會計的范疇。企業(yè)人力資源會計是從企業(yè)的角度對人力資源所進行的確認(rèn)、計量、記錄、報告和管理。通常所說的人力資源會計，是指企業(yè)人力資源會計，即狹義的人力資源會計，也是本文的研究對象。

（二）人力資源會計的發(fā)展過程。人力資源會計起源于美國，是近三十年來會計理論與實踐發(fā)展過程中逐漸形成的一門新學(xué)科，其發(fā)展過程大致經(jīng)過了以下五個階段：

1、人力資源會計的產(chǎn)生階段（1960～1966年）?！叭肆Y本”一詞在很早就被古典經(jīng)濟學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出，但是傳統(tǒng)會計卻一直只承認(rèn)實物資本而不承認(rèn)人力資本，且對人力資本不作記錄和反映。直到20世紀(jì)六十年代，美國經(jīng)濟學(xué)學(xué)會會長西奧多·W·舒爾茨教授發(fā)表了題為“人力資本投資”的著名演講，提出人力資本經(jīng)濟理論，為此成為西方公認(rèn)的人力資本理論之父。這一階段的理論研究為人力資源會計的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。

2、人力資源計量模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966～1971年）。這一階段以開發(fā)計量人力資源成本模型和人力資源價值模型及評價其有效性為標(biāo)志，并且研究人力資源會計作為一種人力資源管理人員、部門經(jīng)理、財務(wù)信息的外部使用者的工具所具有的現(xiàn)實和潛在用途。

3、人力資源會計迅速發(fā)展階段（1971～1976年）。這個階段學(xué)術(shù)界和實務(wù)工作者對人力資源會計的興趣很大，使人力資源會計得到迅速發(fā)展。在西歐、澳大利亞和日本都進行了大量的學(xué)術(shù)研究，會計和企業(yè)管理刊物上陸續(xù)發(fā)表了很多篇如何計量人力資源，以及如何將人力資源會計納入傳統(tǒng)會計制度的文章。

4、人力資源會計研究的停滯階段（1976～1980年）。這一階段由于人力資源會計理論的初步研究階段已經(jīng)結(jié)束，會計理論與實務(wù)界對它的興趣有所減退，而且這個階段更多的工作需要深入企業(yè)并實際解決，但其研究成本高，效益很難測量，影響了企業(yè)的積極性。

5、人力資源會計研究和完善階段（1980年至今）。當(dāng)美國經(jīng)濟、會計學(xué)術(shù)界提出并在實踐中嘗試運用人力資源會計的時候，其他經(jīng)濟較為發(fā)達國家的經(jīng)濟、會計界研究人員也對人力資源會計產(chǎn)生了極大的興趣，提出了較為成熟的人力資源會計研究理論，同時進一步在企業(yè)會計管理實務(wù)中驗證。

二、人力資源會計計量模式比較

人力資源會計主要有兩大計量模式：成本計量模式和價值計量模式。

（一）人力資源會計成本計量模式。人力資源成本是指取得或重置人員而發(fā)生的費用支出，包括人力資源的歷史成本和重置成本。人力資源的歷史成本是為取得和開發(fā)人力資源而付出的代價，而重置成本則是目前重置人力資源應(yīng)該付出的代價。成本計量模式對于人力資源成本的計量主要采用四種方法：

1、歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法。這種方法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性，適用于一般企業(yè)。

2、重置成本法。此法是在當(dāng)前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。重置成本法的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強，限制了其應(yīng)用范圍。

3、機會成本法。此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值，適用于律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。

4、工資報酬折現(xiàn)法。這種方法是將一個職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人力資源的價值。此法以職工工資報酬為基礎(chǔ)，有一定的合理性，但對未來的工作年限、工資報酬、折現(xiàn)率卻需主觀確定，故有一定的缺陷。

歷史成本法和重置成本法具有較強的可操作性，但如果工作年限不是很長、工資報酬和折現(xiàn)率可以合理確定的情況下，工資報酬折現(xiàn)法也是一種較好的計量方法。

成本計量模式的優(yōu)點主要體現(xiàn)在：一是獲取的數(shù)據(jù)較為客觀、可靠和穩(wěn)定；二是市場經(jīng)濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度地貼近人力資源的價值；三是人力資源會計應(yīng)融入現(xiàn)行會計體系。根據(jù)目前會計制度，無形資產(chǎn)的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應(yīng)按實際成本來反映；四是將人力資源作為一項會計要素進行計量，彌補了傳統(tǒng)會計只計算物力資產(chǎn)，見物不見人的缺陷。缺點主要有：一是賬面上人力資產(chǎn)的價值并不能代表勞動者所創(chuàng)造的新價值，僅憑會計信息無法判斷不同人力資源的經(jīng)濟價值；二是不同單位對人力資源的評價標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，信息在不同單位之間缺乏可比性。

（二）人力資源會計價值計量模式。人力資源價值是指具有人力資源載體的勞動者為企業(yè)服務(wù)創(chuàng)造出來的價值，實際上是企業(yè)對人力資源投資而產(chǎn)生的效益。人力資源價值的會計核算不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)，這就使得人力資源價值會計的核算不會非常準(zhǔn)確。按照人力資源價值能否用貨幣計量，可以分為貨幣性和非貨幣性價值計量模型。

1、貨幣性價值計量模型。該模型分為個人和群體兩種價值計量模型。個人價值計量模型分為未來工資報酬折現(xiàn)法和調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法兩種。未來工資報酬折現(xiàn)法，是將一個員工從錄用到退休或死亡停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值。調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法，是把企業(yè)員工的未來工資報酬的現(xiàn)值乘以一個效率系數(shù)，這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資產(chǎn)余值。

群體價值計量模型為經(jīng)濟價值法。該方法需要預(yù)測未來各期收益，并將預(yù)測的盈利折成現(xiàn)值，并予以加總，然后以人力資源投資占總投資的比例來計算人力資源價值的方法。

上述個人和群體價值計量模型，二者應(yīng)互相補充，但不能相互替代。人力資源會計不僅要反映群體的經(jīng)濟價值，通過財務(wù)報表對外提供人力資源總價值的信息，還要為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供有關(guān)個人價值的信息，如招工、考核、培訓(xùn)、晉級等。

2、非貨幣性價值計量模型。該模型分為四種方法：技能詳細記載法、績效評價法、潛力評價法和工作態(tài)度測定法。

（1）技能詳細記載法。編制一覽表，對各位員工的教育知識水平、工作經(jīng)驗和專門技術(shù)等素質(zhì)構(gòu)成和能力特征進行分等衡量，以評價人力資源價值。

（2）績效評價法。對員工的工作狀況打分，進行具體評價，并按一定順序進行級別排列。

（3）潛力評價法。對員工在工作中的發(fā)展和職務(wù)提升的可能性進行確定，以計量員工能夠為企業(yè)提供多大的潛在服務(wù)。

（4）工作態(tài)度測定法。主要了解員工對某些客觀事物的感情傾向，估計員工對他們的工作、報酬、環(huán)境以及整個組織的看法，衡量員工的態(tài)度。

價值計量模式的優(yōu)點主要是相關(guān)性強，能夠避免成本法低估人力資源價值的弊端，使會計報表使用者不會因為實物資產(chǎn)低而低估單位價值，同時也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。缺點主要有：一是預(yù)測的主觀性導(dǎo)致預(yù)測結(jié)果因人而異，不符合會計的穩(wěn)健性原則；二是采用的方法比較晦澀難懂，費時費力。

三、人力資源會計計量模式的理性選擇

人力資源會計計量的二重性指的是人力資源會計成本計量模式與價值計量模式的綜合運用。從目前的理論研究與實踐成果看，綜合運用這兩種方法可以取長補短，更為科學(xué)合理地計量人力資源的實際價值，從而較好地解決人力資源會計計量中存在的問題。

（一）從時間上看，人力資源會計的成本計量模式與價值計量模式是人力資源會計的兩個階段，成本計量注重過去和當(dāng)前，價值計量注重未來。綜合運用兩種會計計量模式，可以從時間上把兩種模式聯(lián)接起來，全過程計量與反映人力資源的投入與產(chǎn)出。

（二）從投入產(chǎn)出看，成本計量注重投入，承認(rèn)既成事實；價值計量注重未來產(chǎn)出。綜合運用兩種方法可以從不同角度反映與計量人力資源。成本計量從人力資本投入的角度反映人力資源的價值；價值計量從產(chǎn)出的角度計量與反映人力資源的價值。從不同角度計量可以更加全面準(zhǔn)確地反映人力資源的價值。

（三）人力資源會計包括財務(wù)會計和管理會計兩方面，要綜合使用財務(wù)會計與管理會計的核算計量方法。人力資源財務(wù)會計較多運用成本核算方法，以便向外提供會計報表，滿足外界了解并根據(jù)企業(yè)投入人力資本等財務(wù)狀況做出決策的需要；人力資源管理會計較多運用價值核算和預(yù)測方法，以便為企業(yè)高層管理當(dāng)局提供有關(guān)的人力資源效益等會計信息，作為決策時的參考。

（四）人力資源成本計量模式與價值計量模式核算數(shù)據(jù)可以交叉使用。一方面成本計量模式的各項數(shù)據(jù)指標(biāo)是價值計量模式的基礎(chǔ)；另一方面價值計量模式的各項數(shù)據(jù)指標(biāo)又可以作為成本計量模式分析的重要資料。

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