孫朝紅

（中華人民共和國濰坊出入境檢驗檢疫局，山東 濰坊 261041）

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞物的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款并且實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅，是世界各國普遍采用的一個稅種。增值稅在會計上如何核算無論是對國家還是對企業(yè)均有重大影響。實踐證明現(xiàn)行增值稅模式有很多可取之處，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，也呈現(xiàn)出諸多問題，急需進行改革。

一、現(xiàn)行增值稅會計核算存在的問題

（一）違背會計信息質(zhì)量要求

1.違背實際成本會計信息質(zhì)量要求

按實際成本計價原則，企業(yè)的各項財產(chǎn)物資，應(yīng)按取得時所支付的全部價款計價，但是增值稅一般納稅人實行價格和稅款分離后，企業(yè)所購貨物的成本只是支付金額的一部分。一般納稅人在購進貨物取得增值稅專用發(fā)票、完稅憑證等合法憑證的情況下，付出的實際是貨物的購買價格、采購費用以及增值稅稅額，若依增值稅會計處理規(guī)定的價格和稅款分離核算的要求，購買價格和采購費用要計入貨物成本，增值稅計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額”科目，增值稅從存貨成本中分離出來單獨核算，據(jù)此反映的貨物成本只是實際成本的一部分，低估存貨成本，計價背離歷史成本原則，這扭曲了增值稅的會計內(nèi)涵。

2.違背重要性會計信息質(zhì)量要求

增值稅是我國最大稅種之一，在我國財政收入中占有很大的比重，這么重要的會計信息在會計報表中卻沒有單獨披露，增值稅抵扣、減免而產(chǎn)生的損益對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重要影響，屬于重要信息，也沒有單獨披露。另外，增值稅的計算、抵扣、交納情況只通過“應(yīng)交稅費”科目并與其他稅費一起在資產(chǎn)負債表中合并反映，不符合重要性原則。

3.違背可比性會計信息質(zhì)量要求

（1）根據(jù)稅法規(guī)定，一般納稅人購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票，符合條件的進項稅額經(jīng)過認證后可以抵扣，而從小規(guī)模納稅人購進貨物大部分只能取得普通發(fā)票（極少數(shù)納稅人要求小規(guī)模納稅人到稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票），價稅在普通發(fā)票上是沒有分開的，這就導致了納稅人購入同樣的貨物，由于購進渠道不一樣，存貨成本項目構(gòu)成也不一樣。

（2）當購進貨物改變用途，假設(shè)用于職工福利和在建工程等方面，相對應(yīng)的進項稅額不允許抵扣，使得同一納稅人針對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)因業(yè)務(wù)對象有別而采取了不同的會計處理辦法，導致納稅人的存貨成本產(chǎn)生差異而缺乏可比性。

4.違背明晰性會計信息質(zhì)量要求

（1）“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不明晰，使會計核算難于理解。增值稅的進項稅額是指納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者承擔的增值稅稅額，可以進行抵扣的增值稅，是納稅人付出的款項；銷項稅額是納稅人銷售貨物和應(yīng)交稅勞務(wù)，按照銷售額和適用稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額，納稅人作為商品銷售者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機關(guān)向購買方收取的款項，兩者性質(zhì)不同，將兩者放于“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目中核算而導致該科目常出現(xiàn)借方余額，借方余額的經(jīng)濟實質(zhì)讓人難以理解。同時又設(shè)置了“應(yīng)交稅費—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅，將有關(guān)增值稅的會計信息分別在兩個科目中加以反映，顯得很不條理。

（2）增值稅相關(guān)會計處理導致賬表不明晰。第一，實際工作中，某些業(yè)務(wù)，納稅人已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，并且預(yù)收貨款，但商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移，如納稅人尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，并且這項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。根據(jù)收入準則規(guī)定不能確認收入實現(xiàn)，但是稅法規(guī)定采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出當天確認應(yīng)稅銷售額并計稅，

（3）入庫稅費的會計核算有違會計核算的“清晰性”原則。相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)“未交增值稅”二級科目，核算納稅人當月上繳上月未交的增值稅以及月終轉(zhuǎn)入的應(yīng)交、未交增值稅和多交的增值稅，這樣，對于交納增值稅這項同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別在兩個不同的明細科目核算，交納當月增值稅則借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅費）”科目；交納上月的增值稅則借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，從而違反了會計核算“清晰性”原則，使本來較清晰、簡單的經(jīng)濟業(yè)務(wù)變得模糊不清。

（二）增值稅明細科目過多

現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》對增值稅的核算規(guī)定為：在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目，并在“應(yīng)交增值稅”明細科目下設(shè)置“進項稅額”、“已交稅費”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”等多個專欄。細化明細科目核算，目的是為更好區(qū)分當月已交、當月留抵、當月應(yīng)交未交、當月多交以及當月查補稅款等具體情況，防止因核算不細而造成用當月應(yīng)交、當月查補抵頂上月欠稅等現(xiàn)象；但從實際運用情況看，由于明細科目設(shè)置過多，各科目核算內(nèi)容過于繁瑣復雜，加之科目屬性不清等原因，實際運用效果很差。

（三）現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響

現(xiàn)行增值稅稅制本身就存在著：征稅范圍偏窄、扣稅憑證不規(guī)范、減免稅優(yōu)惠方式過多等不足，進而現(xiàn)行的增值稅會計模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù),會計核算過分依照稅法的規(guī)定,而放棄了自身的要求與原則,致使提供的會計信息不能客觀、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況,影響了增值稅會計作用的發(fā)揮。

二、現(xiàn)行增值稅會計核算的改革建議

（一）調(diào)整完善增值稅會計核算模式

1.完善增值稅相關(guān)報表的內(nèi)容

在損益表中增加一欄“增值稅”項目，期末根據(jù)“增值稅”賬戶的發(fā)生額填列，使“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”都成為含稅的賬戶，完整地反映企業(yè)產(chǎn)品獲社會承認的價值以及為此付出的代價，真實地反映企業(yè)本期增值稅稅負。在資產(chǎn)負債表的流動負債方“增值稅”一級科目下增設(shè)“應(yīng)交增值稅”項目，單獨反映期末增值稅的交納情況，此項目根據(jù)“應(yīng)交增值稅”總賬填列,“存貨”恢復了全部價格，使資產(chǎn)的計量標準得以統(tǒng)一。在負債類加了“待抵扣進項稅額”項目，用于反映進項稅額的時間性差異。“待抵扣進項稅額”反映在資產(chǎn)負債表的負債方，表明由于時間性差異而遞延的增值稅費用。由此看出增值稅費用化對財務(wù)報表具有很大的影響，完善后的增值稅相關(guān)報表使企業(yè)財務(wù)分析有了客觀基礎(chǔ)。同時把不同階段的增值稅放在兩個明細賬戶分別核算，進項稅額的形成、轉(zhuǎn)出、抵扣和留抵，增值稅的形成、計算、抵扣和繳納過程均可以清晰的反應(yīng)出來，能準確地為納稅申報提供資料,方便會計工作的進行。

2.允許應(yīng)收賬款中所包含已納增值稅可以部分抵扣或退還

會計制度規(guī)定：銷項稅額的確認采取的是權(quán)責發(fā)生制，納稅人應(yīng)收賬款中包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項稅額）。納稅人壞賬的發(fā)生，致使一部分價款或全部價款不能收回，這部分增值稅是不應(yīng)該由銷貨方負擔的，應(yīng)允許銷貨方要求退回增值稅的差額。

3.實行價稅分離，統(tǒng)一存貨成本核算辦法

價稅分離的增值稅會計核算形式，較多地遵循了稅法的要求，但卻背離了增值稅的會計內(nèi)涵和會計核算的一般規(guī)律。在核算模式下，可以通過改進含增值稅存貨成本的核算辦法，進行價格和稅款分離。結(jié)合納稅人實際經(jīng)營情況，利用“管理費用”科目進行處理，具體處理方法如下：（1）對于一般納稅人而言，購進貨物或接受勞務(wù)時，無論是否取得增值稅專用發(fā)票，都要采用價格和稅款分離的方法來核算存貨成本；對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目；對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉(zhuǎn)出時，記入“管理費用”科目。（2）對于小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。這樣有利于不同納稅人的同一存貨成本的比較。

4.將增值稅會計核算中的“權(quán)責發(fā)生制”改為“收付實現(xiàn)制”

增值稅會計在國外的記賬原則大多采用收付實現(xiàn)制，這一做法就從根本上解決了稅款收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我們國家若想解決這一矛盾，借鑒外國，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現(xiàn)制確認的差異，可在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進項稅額和應(yīng)收未收的銷項稅額。

（二）適當調(diào)整并減化現(xiàn)有核算增值稅的明細會計科目

企業(yè)增值稅的核算可適當增減相應(yīng)明細科目。在“增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進項稅額（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目；取消“轉(zhuǎn)出多交增值稅”和“轉(zhuǎn)出未交增值稅”兩個科目，同時取消“未交增值稅”二級科目的設(shè)置，而在“增值稅”二級科目下增設(shè)“未交稅費”三級科目，用來核算原來由“未交增值稅”二級科目核算的內(nèi)容，其他明細科目性質(zhì)不變，核算內(nèi)容不變。改進后的核算模式，既可保證將所有的增值稅業(yè)務(wù)全部由“應(yīng)交增值稅”二級科目歸口核算，也可減少三級科目的數(shù)據(jù)冗余，并能通過“應(yīng)交增值稅”這一賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況，又可減少明細科目的設(shè)置，精簡賬簿，簡化會計核算。

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