□ 姚桂蘭

(湖南電力建設(shè)監(jiān)理咨詢有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部，湖南 長沙 410004)

會(huì)計(jì)誠信是社會(huì)誠信系統(tǒng)的重要組成部分，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本準(zhǔn)則，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的靈魂。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)做假的情況時(shí)有發(fā)生，會(huì)計(jì)信息與其真實(shí)經(jīng)濟(jì)交易行為嚴(yán)重不符，不但侵害了會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的利益，而且導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者發(fā)生決策失誤，給國家造成經(jīng)濟(jì)損失，甚至影響社會(huì)穩(wěn)定，阻礙國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定和健康發(fā)展。因此，探討會(huì)計(jì)誠信的作用和價(jià)值，意義重大。

一 會(huì)計(jì)誠信及相關(guān)概念

一般來講，“誠”即誠實(shí)、誠懇的意思，是一種實(shí)際存在，是自然、固有的狀態(tài)和規(guī)律;從倫理學(xué)角度講，“誠”指主體內(nèi)在真誠的道德品質(zhì)，反映人的一種精神狀態(tài)和基本德性?！靶拧奔葱湃位蛐庞茫饕钢黧w“內(nèi)誠”的外化，反映人對(duì)某種信念、原則和語言的忠誠以及遵守諾言、言行一致、說到做到。把“誠”和“信”組合起來，就形成了一個(gè)內(nèi)外兼?zhèn)?、?nèi)涵豐富的詞匯，即誠信，其基本含義是指誠實(shí)無欺，講求信譽(yù)。[1]

誠信衍生出來的信任、信用和信譽(yù)幾個(gè)概念，既相互聯(lián)系、相互依賴，又相互作用、相互轉(zhuǎn)化。信任，即相信而敢于托付或加以任用的意思，它產(chǎn)生于個(gè)人或團(tuán)體相互交往的行為實(shí)踐之中，其基礎(chǔ)是共同的信念、事業(yè)或利益，表現(xiàn)為相互尊重、相互理解和相互支持。信用，即能夠做到言行一致而取得的信任;從經(jīng)濟(jì)角度講，信用是指“借”和“貸”的關(guān)系，如一方對(duì)另一方的信任或一方因?yàn)榭紤]或其它因素，另一方在一段限定的時(shí)間內(nèi)能夠獲得雙方約定的經(jīng)濟(jì)預(yù)期;信用既是人們過去履行承諾的正面記錄，也是人們的一種行為藝術(shù)，還是人們一種自我管理的行為管理模式。信譽(yù)，通常指某個(gè)人或團(tuán)體在社會(huì)活動(dòng)尤其在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中因忠實(shí)遵守約定而得到對(duì)方或社會(huì)的信任和贊譽(yù)，是人們長期誠實(shí)、公平、履行諾言的結(jié)果。如果一個(gè)人或一個(gè)企業(yè)講信用，就能贏得較高的信譽(yù)，從而獲得社會(huì)或他人的信任，進(jìn)而建立起良好的社會(huì)信任關(guān)系，促進(jìn)社會(huì)良性發(fā)展;反過來，因講信譽(yù)帶來的經(jīng)濟(jì)好處及渴求他人信任的欲望，就會(huì)強(qiáng)化行為主體對(duì)信用的堅(jiān)守，從而增強(qiáng)行為主體誠信的品質(zhì)。

會(huì)計(jì)誠信，是會(huì)計(jì)主體(企業(yè))按照相關(guān)法律制度的規(guī)定和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理程序和方法，向有關(guān)信息使用者提供客觀、公允的會(huì)計(jì)信息。一方面，會(huì)計(jì)誠信要求企業(yè)忠實(shí)遵守國家相關(guān)法律、法規(guī)和制度，對(duì)自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容真實(shí)、公允地進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告;另一方面，會(huì)計(jì)誠信又要求企業(yè)投資者、債權(quán)人等有理由相信企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)的、合法的、準(zhǔn)確的、完整的和及時(shí)的，這是市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)誠信的普遍理解和終極要求。

會(huì)計(jì)誠信也可以理解為企業(yè)契約簽定時(shí)要素所有者關(guān)于會(huì)計(jì)執(zhí)行的一種共同心理預(yù)期，即各經(jīng)濟(jì)主體在簽定企業(yè)契約時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則及其執(zhí)行有共同期望和約定，沒有人持有異議而被大家所默認(rèn)，形成了一種隱含的心理契約和一項(xiàng)非正式的制度安排。[2]然而，會(huì)計(jì)規(guī)則及執(zhí)行者是企業(yè)經(jīng)營者，而這種管理型人力資本相對(duì)稀缺和重要，在某種程度上擁有對(duì)剩余會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)和處理權(quán)，如會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用、會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷等。這是因?yàn)檎贫ǖ臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度是一種公共契約，只是做出原則上的和一般的規(guī)定，不可能窮盡所有可能發(fā)生的會(huì)計(jì)行為，這必然給企業(yè)留下剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)和處理權(quán)，從而使企業(yè)在契約履行過程中能夠相機(jī)行使。[3]會(huì)計(jì)誠信的前提是企業(yè)經(jīng)營者誠信，只有企業(yè)經(jīng)營者誠信，才能為會(huì)計(jì)誠信提供保障，因此，探求會(huì)計(jì)誠信的程度，關(guān)鍵從企業(yè)經(jīng)營者誠信入手。會(huì)計(jì)誠信的衡量標(biāo)準(zhǔn)主要通過會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低來判斷，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低主要通過社會(huì)審計(jì)、市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制來判斷，也應(yīng)該包括媒體和社會(huì)輿論。

二 市場(chǎng)機(jī)制下會(huì)計(jì)誠信的經(jīng)濟(jì)價(jià)值

(一)降低經(jīng)濟(jì)主體交易成本

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是契約經(jīng)濟(jì)。企業(yè)契約在簽定、履行和終止過程中，會(huì)發(fā)生各式各樣的成本，如契約簽約成本、契約履約成本、契約監(jiān)督成本以及剩余損失等。如果經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)誠信行為能夠預(yù)期到企業(yè)契約中，那么不必對(duì)契約的簽定作過多的規(guī)范和爭論，從而能夠節(jié)省契約簽定成本;同樣，如果企業(yè)在契約履行中堅(jiān)守會(huì)計(jì)誠信，即根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)并按照會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么契約的執(zhí)行成本、監(jiān)督成本自然就會(huì)降低，同時(shí)，會(huì)計(jì)誠信還能對(duì)企業(yè)契約的履行情況和結(jié)果作出正確評(píng)價(jià)，使各要素資源配置得到優(yōu)化，從而降低企業(yè)的剩余損失?？傊瑫?huì)計(jì)誠信作為各要素所有者的預(yù)期和企業(yè)契約主體的行為表現(xiàn)，能夠節(jié)約企業(yè)交易成本。雖然節(jié)省交易成本可以通過完善的法制、健全經(jīng)濟(jì)體制等來實(shí)現(xiàn)，但制度建設(shè)需支付高額成本，信任越少，越需要增加正式的制度和規(guī)則，支付的成本就會(huì)更高。而會(huì)計(jì)誠信實(shí)踐恰恰是建立信任體系、安定交易秩序、降低交易成本的最好方式。

(二)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率

市場(chǎng)機(jī)制的優(yōu)勢(shì)是能夠提高交易效率，而交易成本是衡量交易效率高低的決定性因素。如果契約交易成本越低，交易總量越大，那么，交易效率就越高，反之相反。所以說，交易成本的控制本身就是提高交易效率的一種具體體現(xiàn)。而會(huì)計(jì)誠信能夠使契約各方形成穩(wěn)定的心理預(yù)期，能夠使要素所有者提高參與契約交易的積極性，無論是契約交易數(shù)量還是交易速度都會(huì)比缺乏會(huì)計(jì)誠信大大提高，進(jìn)一步講，會(huì)計(jì)誠信還能使各利益主體的利益不受他人侵害并得到公平意義上的保障，從而大大提高經(jīng)濟(jì)效率。對(duì)契約主體而言，會(huì)計(jì)誠信可以提高簽約和履行效率;對(duì)企業(yè)而言，會(huì)計(jì)誠信可以提高企業(yè)內(nèi)部管理和決策效率;對(duì)社會(huì)而言，會(huì)計(jì)誠信可以使企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和投資價(jià)值得到公允反映，使社會(huì)資源得到有效配置，使經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益得到雙贏。

(三)提升企業(yè)市場(chǎng)占有率和市場(chǎng)競爭力

市場(chǎng)競爭首先是誠信之爭。如果企業(yè)長期堅(jiān)守會(huì)計(jì)誠信，最終就會(huì)形成良好的社會(huì)信譽(yù)，從而對(duì)投資者和消費(fèi)者產(chǎn)生強(qiáng)大的吸引力，幫助企業(yè)提高市場(chǎng)占有率和市場(chǎng)競爭力，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。一方面，信譽(yù)是企業(yè)融資的最好手段和工具，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高、信譽(yù)好的企業(yè)能夠通過金融借貸壯大企業(yè)的資金實(shí)力，改善企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，幫助企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤和價(jià)值;另一方面，信譽(yù)好和有社會(huì)責(zé)任感的企業(yè)，能夠換回投資者更多的“信譽(yù)投資”，從而使企業(yè)的市場(chǎng)占有率和競爭力自然得到提升。在市場(chǎng)機(jī)制下，會(huì)計(jì)誠信作為一種無形資產(chǎn)，既是企業(yè)提高核心競爭力的基本要素，也是企業(yè)良好社會(huì)形象的重要內(nèi)涵，還是企業(yè)社會(huì)責(zé)任感的最好表現(xiàn)。

(四)評(píng)價(jià)和激勵(lì)市場(chǎng)行為主體

委托代理理論認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營者的受托責(zé)任必須通過一定方式或途徑得到表達(dá)和評(píng)價(jià)，最有效辦法是判斷企業(yè)經(jīng)營者的契約履行情況。判斷經(jīng)營者的履約情況，其中最重要的一條是考察企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高，經(jīng)營者的受托責(zé)任就可以相對(duì)得到解除[4]。但問題是，會(huì)計(jì)同樣也是一種契約關(guān)系，會(huì)計(jì)信息本身并不能說明會(huì)計(jì)契約的履行情況，因?yàn)椴煌|(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息反映的會(huì)計(jì)履約狀況不同，這就需要通過會(huì)計(jì)誠信來揭示和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)契約的履行狀況，從而有效判斷經(jīng)營者契約履行情況。因此，市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)執(zhí)行主體行為的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不是會(huì)計(jì)信息本身而是會(huì)計(jì)誠信，而會(huì)計(jì)誠信主要通過對(duì)會(huì)計(jì)執(zhí)行者會(huì)計(jì)行為的觀察、判斷和信用記錄，從而得知行為主體的會(huì)計(jì)誠信程度。健全的法制和經(jīng)濟(jì)體系，能夠使會(huì)計(jì)誠信主體實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)誠信的產(chǎn)權(quán)收益，即會(huì)計(jì)誠信者能夠獲得超過市場(chǎng)平均收益水平的報(bào)酬，而那些會(huì)計(jì)失信者自然會(huì)受到市場(chǎng)的懲罰，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)行為主體的評(píng)價(jià)與激勵(lì)。

(五)促進(jìn)社會(huì)資本良性發(fā)展并實(shí)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模效益

會(huì)計(jì)誠信者不僅能獲得更多的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬，還能提高生產(chǎn)率并實(shí)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模效益。社會(huì)資本是人與人之間的聯(lián)系，存在于人際關(guān)系的結(jié)構(gòu)之中，其構(gòu)成的核心與基礎(chǔ)是社會(huì)成員之間的相互信任、真誠、合作和一系列態(tài)度及價(jià)值觀。在會(huì)計(jì)誠信的前提下，社會(huì)資本這種個(gè)人或組織與他人之間的聯(lián)系也可以給個(gè)人或組織帶來未來收益，不但可以和物質(zhì)資本、人力資本相提并論，甚至還有后者無法產(chǎn)生的特別價(jià)值。市場(chǎng)競爭靠個(gè)體單打獨(dú)斗是沒有效果的，必須在人與人之間、團(tuán)體與團(tuán)體之間建立起協(xié)作關(guān)系，做到相互信任、相互支持、相互諒解、坦誠相待、誠實(shí)守信，這樣，才能形成強(qiáng)大的凝聚力，使競爭走向協(xié)作、協(xié)作提高效率、效率產(chǎn)生效益，從而給企業(yè)帶來規(guī)模效益。

三 會(huì)計(jì)誠信缺失的危害及原因思考

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是衡量會(huì)計(jì)誠信的重要標(biāo)桿，它關(guān)系到投資者的決策是否正確及其結(jié)果。當(dāng)前，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，相關(guān)法律、法規(guī)及制度并不十分完善，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，加之現(xiàn)代企業(yè)制度尚未真正完全建立和各種利益的誘惑，會(huì)計(jì)誠信缺失問題非常嚴(yán)重，不但打擊了投資者的信心，影響了股市的健康發(fā)展，甚至還擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，給國家經(jīng)濟(jì)決策和宏觀調(diào)控帶來不利后果。會(huì)計(jì)誠信缺失的危害主要表現(xiàn)如下:

(一)影響國家政策的制定

政府作為經(jīng)濟(jì)管理者，既對(duì)國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，也對(duì)企業(yè)進(jìn)行直接投資。如果企業(yè)缺乏會(huì)計(jì)誠信，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，不但影響國家宏觀調(diào)控和經(jīng)濟(jì)政策的制定，還會(huì)導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。據(jù)統(tǒng)計(jì)，各省市每年上報(bào)的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績數(shù)字都不同程度地?fù)接兴?，雖然中央和統(tǒng)計(jì)部門三令五申要求各地方、各部門對(duì)上報(bào)的材料必須進(jìn)行認(rèn)真普查、抽查、匯總和修正，做到材料真實(shí)可信，但虛假現(xiàn)象屢禁不止，如2009年上報(bào)的材料就有3萬多起涉及到虛假問題，[5]這些虛假材料造成國家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的預(yù)測(cè)不準(zhǔn)確，宏觀調(diào)控達(dá)不到預(yù)期效果，嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。

(二)擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)很大程度上靠的是一種信用，離開了信用市場(chǎng)必將失去作用。在市場(chǎng)機(jī)制下，要發(fā)揮市場(chǎng)競爭的作用，其前提是要有公平的交易環(huán)境，使各交易主體能在平等的環(huán)境中進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易，而平等的前提則是要求經(jīng)濟(jì)交易雙方必須遵守誠實(shí)守信的原則。由于會(huì)計(jì)是向決策者提供經(jīng)濟(jì)信息，其質(zhì)量的重要性不言而喻。然而，通過對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)市場(chǎng)的觀察不難看出，會(huì)計(jì)誠信問題到了非常嚴(yán)重的地步。無論是企業(yè)還是行政事業(yè)單位，無論是為了偷逃國家稅款還是為了眼前利益，會(huì)計(jì)造假手段層出不窮、無奇不有，干擾了國家方針政策的實(shí)施，危害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

(三)導(dǎo)致稅收和國有資產(chǎn)流失

會(huì)計(jì)做假的動(dòng)機(jī)多種多樣，但其結(jié)果基本相同，那就是將國家或集體或單位的財(cái)產(chǎn)據(jù)為個(gè)人或小團(tuán)體所有。如有的企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上故意多列費(fèi)用或支出，少列收入，從而達(dá)到隱瞞利潤逃避稅收的目的;有的企業(yè)利用收購、合并、資產(chǎn)評(píng)估、股改或上市等名目，出于某種目的有意壓低國有資產(chǎn)的價(jià)值，造成國有資產(chǎn)大量流失。

(四)降低投資者信任度

投資者主要依據(jù)經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資，如果企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真將影響投資者決策并損害投資者利益。會(huì)計(jì)信息失真既有主觀原因也有客觀原因，會(huì)計(jì)造假完全屬于前者，如前些年的鄭百文、閩福發(fā)等上市公司，通過變?cè)旎騻卧鞈{證、賬簿，編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表等手段誤導(dǎo)投資者，使很多股民遭受重大損失。10年前美國安然公司的破產(chǎn)案不僅使股票投資者蒙受巨額損失，還使其貸款的金融機(jī)構(gòu)付出了幾十億美元的代價(jià)?？梢?，虛假的會(huì)計(jì)信息不僅使公司自身的持續(xù)經(jīng)營得不到保障，還給廣大投資者帶來巨大經(jīng)濟(jì)損失，甚至造成一些不可想象的災(zāi)難。鄭百文的一個(gè)老股民購買的股票被深度套牢，在痛心疾首之余曾發(fā)表過這樣的感慨:是我瘋了、股票瘋了，還是股民瘋了、公司瘋了?[6]一項(xiàng)民意調(diào)查顯示:有91%的投資者認(rèn)為上市公司披露的會(huì)計(jì)信息不可信或不完全相信，只有極少數(shù)人認(rèn)為公司提供的會(huì)計(jì)資料是可信的。

(五)危害會(huì)計(jì)人員自身

無論是我國還是西方國家，都制定了較為嚴(yán)格的法律法規(guī)來防止會(huì)計(jì)造假。如我國會(huì)計(jì)法第43、44條規(guī)定，會(huì)計(jì)人員提供虛假信息輕者吊銷會(huì)計(jì)職業(yè)資格，重者將被罰款、處分、拘留或者判刑。前幾年上市公司“閩福發(fā)”通過偽造金融票據(jù)、虛列收入、夸大利潤等手段提供虛假信息，為該公司出具審計(jì)報(bào)告并簽字的兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被判刑三年就是一個(gè)典型的例子。

會(huì)計(jì)信息失真有內(nèi)外兩方面的原因。內(nèi)部原因主要有:第一，企業(yè)為了吸引投資者投資、獲得銀行貸款或?yàn)榱松俳欢惤鸬?，通常提供不?shí)的會(huì)計(jì)信息哄騙投資者、債權(quán)人和政府機(jī)關(guān)工作人員。第二，企業(yè)管理層為了職務(wù)升遷、提高薪金、股票升值或其它某種目的，通常利用自己的權(quán)力指使會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，會(huì)計(jì)人員也因此能夠獲得一些好處。由于企業(yè)會(huì)計(jì)部門涉及到多方利益相關(guān)者，這種復(fù)雜的利益關(guān)系成為虛假信息產(chǎn)生的動(dòng)因。第三，由于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制制度尚不完善，為企業(yè)經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)做假提供了機(jī)會(huì)，如母公司與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)不實(shí)、相互挪用對(duì)方資產(chǎn)賬面無記錄等，都與公司治理與內(nèi)部控制失效有關(guān)。第四，由于對(duì)企業(yè)業(yè)績的考核和評(píng)價(jià)重結(jié)果而輕過程，關(guān)心的是企業(yè)的利潤率、資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)一些重要的非財(cái)務(wù)指標(biāo)很少進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，這種重結(jié)果輕過程的考核評(píng)價(jià)方式，助長了企業(yè)的短期行為，會(huì)計(jì)造假和一系列違規(guī)行為就自然隨時(shí)發(fā)生，會(huì)計(jì)信息失真不可避免。第五，我國國有企業(yè)改革的一項(xiàng)重要措施就是“放權(quán)讓利”，并沒有從根本上革除國企產(chǎn)權(quán)制度的種種弊端，這為企業(yè)制造虛假信息進(jìn)而實(shí)現(xiàn)利潤最大化提供了制度方便之門。

除了內(nèi)部原因外，還有一些外部因素，如我國會(huì)計(jì)法律法規(guī)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為只注重行政和刑事責(zé)任方面的懲罰，而很少涉及到民事責(zé)任或民事賠償責(zé)任過輕，使造假者寧可冒風(fēng)險(xiǎn)大量做假，因?yàn)楂@得的利益比付出的罰款和其它成本要高得多。又如，我國制定的法律制度過于原則性而缺乏規(guī)則性和具體操作性，使得執(zhí)法者在執(zhí)法過程中經(jīng)常處于尷尬境地。再如，現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理體制扭曲，使得會(huì)計(jì)人員既要代表國家監(jiān)督所有者和經(jīng)營者進(jìn)行合法經(jīng)營，又要代表所有者和債權(quán)人維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的完整性和真實(shí)性，也要代表經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理和加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，還要代表員工維護(hù)他們的合法權(quán)益，會(huì)計(jì)的這種尷尬的身份當(dāng)遇到各方利益發(fā)生沖突和矛盾時(shí)左右為難，虛假信息在所難免。

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