肖海鵬

為規(guī)范擔(dān)保企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，財務(wù)部于2010年7月印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》，明確規(guī)定“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險公司財務(wù)報表格式規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，編制財務(wù)報表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》”，并指出“融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》等有關(guān)保險合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。”

雖然在業(yè)務(wù)特征上，擔(dān)保企業(yè)與保險企業(yè)有一定的相似之處，但二者在風(fēng)險方式、風(fēng)險責(zé)任以及賠付條件等方面均有著明顯差異，新準(zhǔn)則中有關(guān)保險業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定依然不能滿足擔(dān)保企業(yè)會計核算的需要，比如在會計科目的設(shè)置、準(zhǔn)備金的計提、擔(dān)保費(fèi)收入的確認(rèn)等方面。本文就新準(zhǔn)則下?lián)Ｆ髽I(yè)會計核算的幾個突出問題進(jìn)行探討并提出幾點(diǎn)建議。

一、擔(dān)保企業(yè)的會計科目設(shè)置

自財政部2005年印發(fā)《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》以后，擔(dān)保企業(yè)的會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理多是按照該辦法》的規(guī)定執(zhí)行的，在應(yīng)用新準(zhǔn)則過程中面臨的首要問題就是如何設(shè)置會計科目，形成既符合擔(dān)保業(yè)務(wù)特色要求又符合新準(zhǔn)則規(guī)定的完整和系統(tǒng)的會計核算體系，如果完全按照新準(zhǔn)則中有關(guān)保險業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)范設(shè)置會計科目，既不能反映擔(dān)保業(yè)務(wù)的特殊性，也不能完全滿足擔(dān)保企業(yè)日常業(yè)務(wù)管理的信息需要。

由此，建議擔(dān)保企業(yè)在應(yīng)用新準(zhǔn)則的過程中，對涉及擔(dān)保業(yè)務(wù)特色的會計科目繼續(xù)沿用原《辦法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，如在資產(chǎn)類賬戶中設(shè)置“應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)、應(yīng)收分擔(dān)保賬款、存出保證金”等科目，在負(fù)債類賬戶中設(shè)置“存入保證金、應(yīng)付分擔(dān)保賬款、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備”等科目，在損益類賬戶中設(shè)置“擔(dān)保費(fèi)收入、再擔(dān)保費(fèi)收入、追償收入、提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償支出、分擔(dān)保費(fèi)支出”等科目，但在賬務(wù)處理上遵從新準(zhǔn)則的基本原則和要求。

二、擔(dān)保業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定“保險人應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定計算確定保費(fèi)收入金額：（一）對于非壽險原保險合同，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原保險合同約定的保費(fèi)總額確定；（二）對于壽險原保險合同，分期收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費(fèi)確定；一次性收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性應(yīng)收取的保費(fèi)確定”。根據(jù)這個原則，對于擔(dān)保企業(yè)的業(yè)務(wù)收入該如何確認(rèn)呢？從業(yè)務(wù)特征上來說，擔(dān)保業(yè)務(wù)與保險企業(yè)中的非壽險業(yè)務(wù)更具相似性，但如果擔(dān)保業(yè)務(wù)的收入也根據(jù)擔(dān)保合同約定的擔(dān)保費(fèi)總額來確定，似乎不夠合理。

保險企業(yè)非壽險業(yè)務(wù)的風(fēng)險屬于持續(xù)性風(fēng)險，自保險合同簽訂之日起至保險合同到期日止，保險企業(yè)隨時都面臨著賠付的風(fēng)險。而擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險則不同，它屬于到期風(fēng)險，只有當(dāng)擔(dān)保責(zé)任到期被擔(dān)保人不能支付到期債務(wù)時才面臨賠付的風(fēng)險。根據(jù)風(fēng)險收益對等原則，保險企業(yè)非壽險業(yè)務(wù)的保費(fèi)是保險企業(yè)在承保期間承擔(dān)了隨時賠付風(fēng)險而獲得的補(bǔ)償，這種風(fēng)險的發(fā)生在承保期內(nèi)是隨機(jī)的，無法劃分到某個具體會計期間，按照保費(fèi)總額確認(rèn)當(dāng)期收入可以理解。但擔(dān)保業(yè)務(wù)在擔(dān)保合同成立后，所承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任并未隨即履行，擔(dān)保風(fēng)險是隨著擔(dān)保責(zé)任到期日的臨近而逐步釋放或顯現(xiàn)。對于擔(dān)保期限在一年以上的擔(dān)保業(yè)務(wù)，如果將擔(dān)保費(fèi)總額作為當(dāng)期的收入全部計入當(dāng)期損益，那么在以后期間承擔(dān)的擔(dān)保風(fēng)險將沒有償付來源，造成擔(dān)保風(fēng)險成本與收益的不匹配。鑒于此，擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保費(fèi)收入按期確認(rèn)收入更切合實際，對于擔(dān)保期限在一年以內(nèi)的，按照擔(dān)保合同約定的擔(dān)保費(fèi)總額在擔(dān)保合同成立時確認(rèn)為當(dāng)期擔(dān)保費(fèi)收入；對于擔(dān)保期限在一年以上的擔(dān)保業(yè)務(wù)，根據(jù)風(fēng)險收益對等原則按年分期確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入。

三、擔(dān)保合同準(zhǔn)備金的計提

新準(zhǔn)則規(guī)定，保險企業(yè)應(yīng)根據(jù)重大風(fēng)險測試結(jié)果計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金等準(zhǔn)備金，那么根據(jù)這一規(guī)定擔(dān)保企業(yè)應(yīng)計提哪些準(zhǔn)備金呢？如何計提呢？筆者注意到，財政部于2007年印發(fā)的《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則—實施指南》規(guī)定“主營擔(dān)保業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)按本年實現(xiàn)凈利潤的10%提取一般風(fēng)險準(zhǔn)備金，用于彌補(bǔ)虧損，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本?！逼浜?，中國銀監(jiān)會、財政部等七部委于2010年聯(lián)合發(fā)布的《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》第31條又規(guī)定“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實行差額提取?！币簿褪钦f，根據(jù)上述文件的規(guī)定，擔(dān)保企業(yè)要提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金以及一般風(fēng)險準(zhǔn)備金。

但在具體提取問題上，筆者認(rèn)為有幾點(diǎn)尚待明確。其一是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計提方式。在實際操作中應(yīng)該分擔(dān)保項目按當(dāng)期擔(dān)保費(fèi)收入的50%逐項計提，而不應(yīng)按當(dāng)期所有擔(dān)保項目的擔(dān)保費(fèi)收入總額計提，否則，不便于擔(dān)保責(zé)任到期后沖回的賬務(wù)處理，也不便于反映各擔(dān)保項目的實收收益水平。其二是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的沖回時間。該項準(zhǔn)備金實質(zhì)上是對未到期的擔(dān)保所承擔(dān)的賠付責(zé)任而提存的一筆資金準(zhǔn)備，根據(jù)風(fēng)險收益對等原則，應(yīng)待對應(yīng)的風(fēng)險解除后才可以沖回。而實際上，擔(dān)保業(yè)務(wù)的賠付風(fēng)險在擔(dān)保責(zé)任到期被擔(dān)保人償付到期債務(wù)時才完全解除，因此，擔(dān)保企業(yè)計提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金也應(yīng)于各擔(dān)保項目的擔(dān)保責(zé)任解除時一次性沖回。其三是擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的計提方式。該項準(zhǔn)備金實質(zhì)上是基于擔(dān)保風(fēng)險的出現(xiàn)滯后于擔(dān)保收入的確認(rèn)，按照謹(jǐn)慎性原則，為防止擔(dān)保風(fēng)險發(fā)生時一次性確認(rèn)損失造成損益的大幅度波動，而在收入確認(rèn)的當(dāng)期預(yù)先提取的損失準(zhǔn)備。按照目前的計提比例，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備在擔(dān)保企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)成本中一般占有較大比例，如果在年末一次性提取，會造成年末損益的較大幅度波動，同時也違背收入與費(fèi)用相互配比的原則。因此，建議擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備每月根據(jù)當(dāng)月末擔(dān)保責(zé)任余額的十二分之一按規(guī)定比例計提，年末時將本年1月至11月的累計提取數(shù)與按年末擔(dān)保責(zé)任余額的規(guī)定比例計算的應(yīng)提取數(shù)比較，實行差額提取。

四、政府財政扶持資金的會計處理

為增強(qiáng)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)、中小企業(yè)信用再擔(dān)保機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)能力，擴(kuò)大中小企業(yè)擔(dān)保業(yè)務(wù)，改善中小企業(yè)融資環(huán)境的資金，財政部、工業(yè)和信息化部還印發(fā)了《中小企業(yè)信用擔(dān)保資金管理暫行辦法》，規(guī)定由中央財政預(yù)算安排擔(dān)保資金予以支持，支持方式包括業(yè)務(wù)補(bǔ)助、保費(fèi)補(bǔ)助、資本金投入及其他等。對于擔(dān)保企業(yè)在經(jīng)營過程中申請獲得的財政扶持資金的賬務(wù)處理，目前也是仁者見仁，智者見智，有待規(guī)范。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合擔(dān)保企業(yè)會計核算的實際情況，建議對于擔(dān)保企業(yè)申請獲得的業(yè)務(wù)補(bǔ)助、保費(fèi)補(bǔ)助等與收益相關(guān)的補(bǔ)助資金，若是用于擔(dān)保企業(yè)獲取的用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，通過“營業(yè)外收入”等科目直接計入當(dāng)期損益；若是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，待以后期間確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失時，計入當(dāng)期損益。對于擔(dān)保企業(yè)申請獲取的資本金投入等與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，于實際收到補(bǔ)助資金時確認(rèn)為企業(yè)的所有者權(quán)益，計入“一般風(fēng)險準(zhǔn)備”科目，用于以后彌補(bǔ)虧損。