遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 孫麗英

新的企業(yè)所得稅法已頒布實(shí)施五年了，關(guān)于取得虛開(kāi)發(fā)票可否在企業(yè)所得稅前扣除以及如何處理處罰等問(wèn)題一直倍受爭(zhēng)議，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，取得需開(kāi)發(fā)票應(yīng)該按照發(fā)票管理辦法的規(guī)定處以罰款，同時(shí)對(duì)未取得合法有效憑證的支出不得在企業(yè)所得稅前扣除，對(duì)已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)該按照《稅收征收管理法》的規(guī)定進(jìn)行處理處罰。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人取得虛開(kāi)發(fā)票與在企業(yè)所得稅前扣除是一個(gè)連續(xù)行為，發(fā)生的支出不應(yīng)該在企業(yè)所得稅前扣除，對(duì)已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)該按照《稅收征收管理法》的規(guī)定進(jìn)行處理處罰，而不再對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為進(jìn)行處罰。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，取得虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)該按照發(fā)票管理辦法規(guī)定處以罰款，但對(duì)于真實(shí)發(fā)生的支出可以在企業(yè)所得稅前扣除。

下面，本人結(jié)合《稅收征收管理法》、《刑法》、《發(fā)票管理辦法》、《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（簡(jiǎn)稱決定）以及總局出臺(tái)的一系列規(guī)范性文件，就取得虛假發(fā)票的定性與處罰問(wèn)題進(jìn)行談一下自己膚淺的認(rèn)識(shí)：

一、符合真實(shí)性、相關(guān)性、合理性原則的支出允許在企業(yè)所得稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條明確指出，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中與取得收入相關(guān)的合理支出，包括費(fèi)用、成本、損失、稅金以及其他等合理支出，均準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條明確指出，企業(yè)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，必須嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則，對(duì)于當(dāng)期的費(fèi)用和收入，無(wú)論款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，均將其作為當(dāng)期的費(fèi)用和收入；對(duì)于不屬于當(dāng)期的費(fèi)用和收入，即便款項(xiàng)在當(dāng)期已經(jīng)收付，也不作為當(dāng)期費(fèi)用和收入。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（總局公告2011年第25號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。對(duì)于屬于實(shí)際資產(chǎn)損失的情況，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，規(guī)定的追補(bǔ)確認(rèn)期限通常不得超過(guò)5年。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。

由以上幾個(gè)總局的文件說(shuō)明不難看出，企業(yè)所得稅法的立法精神是就所得征稅，只要發(fā)生的支出符合真實(shí)性、相關(guān)性、合理性原則，就允許在企業(yè)所得稅前扣除。

二、未取得合法有效憑證的支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除

未取得合法有效憑證的支出是否允許在企業(yè)所得稅前扣除？總局陸續(xù)制定并下發(fā)了幾個(gè)規(guī)范性文件：

國(guó)稅發(fā)【2009】31第三十四條明確指出，企業(yè)在進(jìn)行結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，對(duì)于實(shí)際發(fā)生的支出本應(yīng)取得但并未取得相應(yīng)的合法憑據(jù)的，不能計(jì)入計(jì)稅成本，對(duì)于該類成本，可待實(shí)際取得合法憑據(jù)以后，再根據(jù)相應(yīng)規(guī)定將其計(jì)入計(jì)稅成本注意：本條款是針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言的）。

國(guó)稅發(fā)【2009】114號(hào)規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。

國(guó)稅發(fā)【2011】25號(hào)規(guī)定：“對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退—稅（包括免、抵、退稅）和財(cái)務(wù)報(bào)銷、財(cái)務(wù)核算?！?，“對(duì)未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票或虛開(kāi)發(fā)票的、利用虛開(kāi)發(fā)票等憑證虛增成本的、使用不符合稅法規(guī)定的憑證列支成本費(fèi)用的，要予以重點(diǎn)檢查?！?/p>

從以上幾個(gè)規(guī)范性的文件可以看出，對(duì)于取得虛開(kāi)發(fā)票的支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除。對(duì)未取得發(fā)票或取得發(fā)票不符合稅法規(guī)定的支出，即使符合真實(shí)性、相關(guān)性、合理性原則要求，也不得在企業(yè)所得稅前扣除，這與企業(yè)所得稅法的立法精神發(fā)生了沖突。

三、取得虛開(kāi)發(fā)票違反《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定應(yīng)予以處罰

新的 《發(fā)票管理辦法》對(duì)未按規(guī)定取得發(fā)票行為取消了處罰的規(guī)定，而對(duì)取得虛開(kāi)發(fā)票行為（也即是讓他人為自己開(kāi)具與自己實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況不相符的發(fā)票行為）規(guī)定了處罰的條款。

《發(fā)票管理辦法》第三十七條明確指出，對(duì)于違法本辦法第二十二條第二款規(guī)定的行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)收其違法所得；對(duì)于虛開(kāi)金額在1萬(wàn)元以下的行為，可并處5萬(wàn)元以下罰款處罰；對(duì)于超過(guò)1萬(wàn)元的，可并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰款處罰；對(duì)于構(gòu)成犯罪的，追究其相應(yīng)的刑事責(zé)任。

《發(fā)票管理辦法》第三十九條規(guī)定，對(duì)于知道或應(yīng)當(dāng)知道是偽造、變?cè)?、私自印制、非法取得或已?jīng)廢除的發(fā)票而繼續(xù)開(kāi)具、受讓、攜帶、存放、運(yùn)輸、郵寄的行為，將由稅務(wù)機(jī)關(guān)處于1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款；對(duì)于情節(jié)十分嚴(yán)重的，處于5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰款；對(duì)于有違法所得的予以沒(méi)收。

從上述文件可以看出，取得虛開(kāi)發(fā)票也即是讓他人為自己開(kāi)具與自己實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況不相符的發(fā)票行為，應(yīng)包括兩種情形：一是未發(fā)生真實(shí)的支出行為而讓他人開(kāi)具了發(fā)票；二是雖然發(fā)生了真實(shí)支出的行為但讓他人開(kāi)具的發(fā)票與該支出不符。對(duì)這兩種情形稅務(wù)機(jī)關(guān)最高可以做出罰款50萬(wàn)元的處罰決定。而對(duì)于不知道取得的發(fā)票是私自印制、偽造、變?cè)旌头欠ㄈ〉玫?，則不予處罰。

請(qǐng)注意，這里有個(gè)問(wèn)題需要明確：何為“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”？如何進(jìn)行判定？如果納稅人可以通過(guò)到稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢或通過(guò)12366查詢等手段發(fā)現(xiàn)所取得的發(fā)票是不符合規(guī)定的，但其未進(jìn)行查詢，是否就可以認(rèn)定其“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”？稅務(wù)機(jī)關(guān)是否具有自由裁量權(quán)？如何確定其自由裁量權(quán)是否過(guò)當(dāng)？法律應(yīng)當(dāng)予以明確。

四、取得虛開(kāi)發(fā)票違反《刑法》的規(guī)定應(yīng)追究刑事責(zé)任

《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十六條規(guī)定，對(duì)違反發(fā)票管理法規(guī)情節(jié)十分嚴(yán)重且構(gòu)成了一定犯罪行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將其移送至司法機(jī)關(guān)進(jìn)行處理?！缎谭ā沸拚福ò耍?duì)發(fā)票犯罪的修改和補(bǔ)充：

取消了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)于騙取抵扣稅款發(fā)票罪、出口退稅行為，或偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的判處死刑。

（一）增加了虛開(kāi)普通發(fā)票罪

《刑法修正案（八）》第三十三條明確指出，在刑法第二百零五條后增加一條“虛開(kāi)本法第二百零五條規(guī)定以外的其它發(fā)票的行為，對(duì)于情節(jié)十分嚴(yán)重的，處于拘役、管制或兩年以下有期徒刑，同時(shí)予以罰金處罰；對(duì)于單位犯前款罪的，給予單位判處相應(yīng)的罰金處罰，并對(duì)相應(yīng)直接負(fù)責(zé)主管人員及其他責(zé)任人，按照相應(yīng)規(guī)定給予相應(yīng)的處罰?！辈⒃摋l規(guī)定作為刑法第二百零五條之一。

《刑法》第二百零規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或虛開(kāi)用于騙取抵扣稅款、出口退稅的其他發(fā)票，也即是指有為自己虛開(kāi)、為他人虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)或介紹他人進(jìn)行虛開(kāi)等行為之一的。

(二)增加了非法持有偽造的發(fā)票罪

《刑法修正案（八）》第三十五條明確指出，在刑法第二百一十條后增加一條“對(duì)于明知是偽造發(fā)票仍持有較大數(shù)量的，處于拘役、管制或兩年以下有期徒刑，并處于相適應(yīng)的罰金；對(duì)于數(shù)量巨大的，給予兩年以上七年以下有期徒刑，并處相應(yīng)罰金”，同時(shí)將該條作為刑法第二百一十條之一。

對(duì)于單位犯前款罪的，給予單位判處罰金，同時(shí)對(duì)相應(yīng)的直接負(fù)責(zé)的主管人員及其他直接責(zé)任人，根據(jù)相關(guān)規(guī)定給予相應(yīng)的處罰。

非法持有偽造的發(fā)票罪，是指明知是偽造的發(fā)票，而非法持有且數(shù)量較大的行為。

五、取得虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)按照“一事不二罰”原則做出處罰決定

《行政處罰法》第二十四條的規(guī)定：對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不能給予兩次以上罰款的行政處罰。

《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，在賬簿上多列支出，故意少繳或不繳應(yīng)納稅款的，屬于偷稅行為。對(duì)納稅人存在的偷稅行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其少繳或未繳的稅款、滯納金進(jìn)行追繳，同時(shí)對(duì)于少繳或未繳的稅款按照其金額的百分之五十以上五倍以下給予相應(yīng)的罰款；對(duì)于偷稅行為情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，必須依法追究納稅人刑事責(zé)任。

《稅收征收管理法》第六十四條明確指出，對(duì)于扣繳義務(wù)人、納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令進(jìn)行限期改正，同時(shí)給予五萬(wàn)元以下的罰款。

《發(fā)票管理辦法》第三十七條規(guī)定，虛開(kāi)發(fā)票行為最高可以處罰伍拾萬(wàn)元。在稅務(wù)行政處罰中，對(duì)納稅人的同一違法行為，同時(shí)違反兩個(gè)以上稅收法律法規(guī)規(guī)定的，只能處一次罰款。因此對(duì)納稅人取得虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)充分考慮其取得發(fā)票的主觀故意性，其取得虛開(kāi)發(fā)票的目的是為了追求不繳少繳稅款的后果，根據(jù)結(jié)果吸收手段原則，按照結(jié)果進(jìn)行處罰。

綜上所述，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及相關(guān)文件規(guī)定，納稅人取得虛開(kāi)發(fā)票不區(qū)分善意與惡意，也不區(qū)分是否真實(shí)發(fā)生均不得在企業(yè)所得稅前扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人取得虛開(kāi)發(fā)票的處理、處罰應(yīng)區(qū)分善意取得和惡意取得，對(duì)善意取得的不界定為虛開(kāi)發(fā)票，也不予處罰。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人取得虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)按照“一事不二罰”的原則進(jìn)行處罰。

[1]陸欣陸欣律師團(tuán)隊(duì)專業(yè)服務(wù)博客 《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的立案標(biāo)準(zhǔn)和構(gòu)成》

[2]中顧法律網(wǎng) 《虛開(kāi)發(fā)票會(huì)受到怎樣的處罰》