李松森 李英偉

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，大連 116025）

“十二五”期間是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展向更高水平、更高層次跨越的關(guān)鍵時(shí)期，利益多元化趨勢(shì)更加明顯，社會(huì)進(jìn)入矛盾凸顯期。我國(guó)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》提出：“按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負(fù)擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、完善稅權(quán)配置的原則，健全稅制體系，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)”?！爸鸩浇⒔∪C合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，完善個(gè)人所得稅征管機(jī)制”。為充分發(fā)揮個(gè)人所得稅公平稅收負(fù)擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、調(diào)節(jié)居民收入差距的作用，進(jìn)一步深化個(gè)人所得稅制改革是十分必要的。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅制改革的基本原則

個(gè)人所得稅是我國(guó)調(diào)節(jié)居民收入分配的主要稅種。但是，我國(guó)目前個(gè)人所得稅存在標(biāo)準(zhǔn)扣除和納稅單位的選擇有失公平、分類征收模式導(dǎo)致累進(jìn)性下降、居民收入差距擴(kuò)大、逆向調(diào)節(jié)等問(wèn)題。既不利于公平稅收負(fù)擔(dān)，也不利于規(guī)范分配關(guān)系。為此，提出以下改革原則。

（一）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)適度提高原則

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)適度提高原則是指：在保證勞動(dòng)力再生產(chǎn)所需基本生活費(fèi)用的基礎(chǔ)上，根據(jù)進(jìn)一步改善民生的要求，考慮物價(jià)上漲等因素，科學(xué)確定個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

1.保證居民基本生活不受影響。即將居民基本生活費(fèi)用在稅前扣除，以保證勞動(dòng)力的再生產(chǎn)。

2.保障和改善民生。使人民的生活水平隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步有所提高，共享改革開放的成果。這就要求適度提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，提高居民收入占國(guó)民收入的比重，提高勞動(dòng)報(bào)酬在初次分配中的比重?？紤]到我國(guó)流轉(zhuǎn)稅的稅基也涉及到民眾基本生活必需品，所以應(yīng)適度加大費(fèi)用扣除的數(shù)額。

3.充分考慮物價(jià)上漲因素的影響。物價(jià)上漲是導(dǎo)致每隔幾年提升個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)的重要原因。前幾次對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，總是滯后于物價(jià)上漲，都屬于被動(dòng)調(diào)整，為了避免通貨膨脹對(duì)生計(jì)扣除的影響，最好定期予以指數(shù)化調(diào)整，可以考慮將免征額與CPI 掛鉤。

（二）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一原則

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一原則是指：按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)綜合費(fèi)用進(jìn)行扣除。境內(nèi)外納稅人、各地區(qū)、各收入項(xiàng)目，都執(zhí)行統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以保證稅法的統(tǒng)一性、各種勞動(dòng)形式獲得收益的公平性和體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。

1.有利于公平境內(nèi)外納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。內(nèi)外有別的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之所以要予以改革，一是我國(guó)當(dāng)初制定這項(xiàng)政策的目的是為了吸引外資和外國(guó)人才，目前該政策實(shí)施的背景依據(jù)已不復(fù)存在。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，人力資源的供求關(guān)系基本已由市場(chǎng)來(lái)決定，涉外人員在境內(nèi)外的待遇和地位趨于一致；國(guó)際公認(rèn)的吸引外資和外國(guó)人才的條件主要不是靠某些特殊照顧和優(yōu)惠條件，比如免征額的優(yōu)惠等。二是這種內(nèi)外有別的個(gè)稅費(fèi)用扣除形式，給予外籍居民以超國(guó)民待遇的做法為我國(guó)所特有。它違背了稅法所倡導(dǎo)的公平原則，也違背了WTO 的精神。

2.有利于勞動(dòng)力在全國(guó)范圍內(nèi)自由流動(dòng)。我國(guó)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平很不平衡，各地區(qū)居民實(shí)際可支配收入差距較大。據(jù)中國(guó)人民銀行貨幣政策分析小組的測(cè)算，2010年，中部、西部和東北地區(qū)城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入與東部地區(qū)城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入之比分別為65.4%、63.7%、65.0%。城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入前10 位的省份中，有8個(gè)為東部省份。西部地區(qū)城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入水平總體較低，城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入后10 位的省份中，有7個(gè)為西部省份。各地區(qū)實(shí)行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上有利于引導(dǎo)優(yōu)秀人才向中西部地區(qū)流動(dòng)，避免稅源在地區(qū)間非正常轉(zhuǎn)移，有利于促進(jìn)中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。如果個(gè)稅實(shí)行差別扣除，各地扣除額不同將會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)力向扣除額大的地區(qū)轉(zhuǎn)移，只會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大發(fā)達(dá)地區(qū)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)本已經(jīng)拉大的收入差距。統(tǒng)一個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)，不會(huì)導(dǎo)致所謂高收入、高物價(jià)地區(qū)的人才流失等負(fù)面效應(yīng)。

3.有利于減輕大城市的人口壓力和實(shí)現(xiàn)公平。城鄉(xiāng)收入差距是帶來(lái)城鄉(xiāng)差別與不平等的根源，稅收理應(yīng)成為縮小而不是擴(kuò)大這種差別的工具。當(dāng)筆者提及收入基本公平的時(shí)候，自然內(nèi)含了對(duì)城鄉(xiāng)差別導(dǎo)致的物質(zhì)滿足與精神享受及公眾心理偏好的考量。個(gè)稅實(shí)行差別扣除，各地扣除額不同將會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)力向大城市流動(dòng)，不利于勞動(dòng)力資源的合理配置和緩解大城市的人口壓力。

4.有利于縮小城鄉(xiāng)差距和教育差距。城鄉(xiāng)差距和接受教育年限的不同是造成個(gè)人收入分配不公平的兩大障礙，而統(tǒng)一個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是消除這種障礙的手段之一。有學(xué)者采用基于回歸的收入不平等分解方法，研究了影響收入分配的因素及其對(duì)不公平的貢獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)受教育年限是影響收入不平等的一個(gè)重要因素，對(duì)收入不公平的影響為6.54%，地區(qū)差距是影響收入不平等的最重要因素，對(duì)收入不公平的影響為17.32%。城鄉(xiāng)差距最顯著最重要的是教育差距，城市本科生人數(shù)是農(nóng)村的281倍。統(tǒng)一個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)將對(duì)教育資源和勞動(dòng)力資源的合理配置起到促進(jìn)作用，有利于進(jìn)一步縮小地區(qū)差距和教育差距，進(jìn)而促進(jìn)個(gè)人收入分配實(shí)現(xiàn)公平。

5.有利于縮小居民收入分配差距。目前我國(guó)個(gè)稅對(duì)各收入項(xiàng)目分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)計(jì)征，是造成居民收入分配差距擴(kuò)大的一個(gè)重要原因。個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)不合理，存在制度上的漏洞。一方面，納稅人可通過(guò)轉(zhuǎn)換收入類型、改變次數(shù)、分解收入等方式達(dá)到多扣除、少繳稅的目的。另一方面，各類收入適用稅率的累進(jìn)性不同。調(diào)整后的工薪所得適用3%-45%的7 級(jí)超額累進(jìn)稅率，其占總收入的比重多年以來(lái)由于收入來(lái)源的多樣化而呈下降的趨勢(shì)沒(méi)變，導(dǎo)致累進(jìn)性降低；經(jīng)營(yíng)凈收入適用5%-35%的5 級(jí)超額累進(jìn)稅率，累進(jìn)性同樣有限；轉(zhuǎn)移性收入占比較高，主要為高收入群體所擁有，但基本沒(méi)有納入征收范圍，具有較大累退性；財(cái)產(chǎn)性收入主要適用20%的比例稅率，但是其中的股息、利息和紅利所得都存在許多長(zhǎng)期或臨時(shí)的扣除或免征優(yōu)惠，比如國(guó)債和國(guó)家金融債券利息所得，股票轉(zhuǎn)讓所得，教育儲(chǔ)蓄及其它專項(xiàng)儲(chǔ)蓄或儲(chǔ)蓄性專項(xiàng)基金存款利息所得等，這些收入同樣主要為高收入群體所擁有，導(dǎo)致了實(shí)際上的累退性。所以，分項(xiàng)扣除、分類征收不利于公平分配，有必要對(duì)各收入項(xiàng)目實(shí)行統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

有人提出各地的收入水平不同，生活及經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用不同，應(yīng)該有不同的扣除額度。即根據(jù)各省市自治區(qū)財(cái)政實(shí)際情況，允許在標(biāo)準(zhǔn)扣除額上下浮動(dòng)一定數(shù)額。這一觀點(diǎn)是值得商榷的。

（三）兼顧中西部地區(qū)原則

兼顧中西部地區(qū)原則是指：考慮不同地區(qū)之間居民收入差距和財(cái)政收支懸殊的情況，使個(gè)稅的征收既能夠縮小各地區(qū)居民收入差距，又可以確保經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的中西部地區(qū)獲得大致相同的基本公共服務(wù)。

有人擔(dān)心提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，不但中西部地區(qū)個(gè)稅收入會(huì)出現(xiàn)銳減，而且還會(huì)相應(yīng)減少中央從各地區(qū)個(gè)稅分享中所增加的收入，而這部分增加收入是“專門用于中西部地區(qū)的一般性轉(zhuǎn)移支付”的。這種擔(dān)心不無(wú)道理。

就征管權(quán)限而言，目前個(gè)稅是共享稅，2003年以來(lái)中央分享60%，地方分享40%。個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)提高后，中西部地區(qū)個(gè)稅總收入必然會(huì)相應(yīng)減少，財(cái)政收支矛盾會(huì)進(jìn)一步加大。解決這一矛盾可采取以下思路：

1.考慮采取調(diào)整分享比例與增加轉(zhuǎn)移支付并舉的措施。例如，針對(duì)中西部地區(qū)，可以實(shí)行中央分享40%，地方分享60%。同時(shí)，對(duì)仍然存在財(cái)政收支矛盾的地區(qū)以一般性轉(zhuǎn)移支付給以支持。

2.即使中央分享的個(gè)稅收入不足以彌補(bǔ)中西部地區(qū)的收支差額，也可以用其他稅收收入來(lái)補(bǔ)充，以進(jìn)一步解決地區(qū)間財(cái)力不均衡問(wèn)題，縮小地區(qū)間財(cái)力差距，實(shí)現(xiàn)各地區(qū)間基本公共服務(wù)能力均等化。在各地區(qū)具有大體相同的工作努力、工作效率和資金使用效益的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)財(cái)政的縱向與橫向公平。

（四）稅率適度累進(jìn)原則

稅率適度累進(jìn)原則是指：個(gè)稅稅率應(yīng)反映相應(yīng)梯度的累進(jìn)性、具有一定的深度、有相對(duì)足夠的級(jí)次、最高邊際稅率的適度提高，以充分有效發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)居民收入分配的效應(yīng)。

1.適度提高邊際稅率。免稅和寬免有助于縮小收入差距，但也會(huì)減輕高收入者的實(shí)際稅負(fù)。我國(guó)個(gè)稅免征額和可以扣除的部分，是適用于所有收入者的，盡管工薪所得的名義最高邊際稅率為45%，但對(duì)高收入者來(lái)說(shuō)，實(shí)際稅負(fù)也會(huì)有所減輕。在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)稅占整個(gè)稅收收入的比重都是最高的，如美國(guó)為23.8%，而我國(guó)僅為6.6%。因此，要進(jìn)一步公平稅負(fù)，就需要適度提高邊際稅率。稅率設(shè)置的重要環(huán)節(jié)是最高邊際稅率的確定，有學(xué)者應(yīng)用斯特恩模型估計(jì)個(gè)稅最優(yōu)邊際稅率，發(fā)現(xiàn)包括我國(guó)在內(nèi)的一些發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家，最優(yōu)邊際稅率都有上調(diào)的空間?？梢?jiàn)，適度提高邊際稅率是可行的。

2.適當(dāng)減少稅率檔次。發(fā)揮促進(jìn)居民消費(fèi)的作用。我國(guó)國(guó)內(nèi)需求屬于工資領(lǐng)導(dǎo)型，即提高勞動(dòng)者報(bào)酬有利于擴(kuò)張總需求，勞動(dòng)收入比重提高對(duì)消費(fèi)的擴(kuò)張效應(yīng)大于其對(duì)投資的抑制效應(yīng)。無(wú)論是在短期還是長(zhǎng)期，提高勞動(dòng)收入比重都是改善國(guó)民收入分配結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大居民消費(fèi)，以及穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)鍵所在。適當(dāng)減少稅率檔次，將有助于進(jìn)一步增加居民可支配收入，擴(kuò)大其消費(fèi)能力。

3.體現(xiàn)調(diào)節(jié)居民收入分配的職能。有人提議采取單一稅率或比例稅率，認(rèn)為這樣可以低成本的籌集財(cái)政收入，并且可以提高財(cái)政收入的比重。筆者認(rèn)為，首先，這與個(gè)稅改革的目標(biāo)相異，等于否定了其收入再分配功能，顯然是不合適的。其次，我國(guó)調(diào)節(jié)財(cái)富存量的稅種是缺失的，這就更加賦予了個(gè)稅以調(diào)節(jié)收入分配差距的特殊重任。再次，要體現(xiàn)個(gè)稅的縱向公平，累進(jìn)稅率就需有一定的級(jí)次。最后，縱然為了提高財(cái)政收入的比重，也只能從加強(qiáng)稅收監(jiān)管或適度提升最高邊際稅率來(lái)達(dá)到。況且，稅收收入近年呈現(xiàn)出超經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，沒(méi)有必要為籌集收入而采取比例稅。雖然個(gè)稅占稅收收入的比重持續(xù)上升，但在稅收總額中占比較少。所以從整體來(lái)看，個(gè)稅的增減對(duì)稅收總額的影響不大。

（五）漸進(jìn)改革原則

漸進(jìn)改革原則是指：從目前實(shí)行的個(gè)人分類征收模式改變?yōu)榫C合為主、分類為輔的征收模式，再?gòu)挠胁顒e的個(gè)人寬免制度進(jìn)一步調(diào)整為家庭課稅和個(gè)人課稅并存的模式，最后再實(shí)行完全的以家庭為單位按年綜合征收稅制模式。

改革的既定目標(biāo)是建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制：將個(gè)人的所有收入項(xiàng)目匯總后以年為征稅時(shí)段、按綜合稅率以家庭為征收單位計(jì)征。由于主客觀條件的限制，我國(guó)漸進(jìn)式經(jīng)濟(jì)體制改革的模式傾向于支持稅法小幅度的持續(xù)改進(jìn)，由多次改革向終極目標(biāo)不斷推進(jìn)。個(gè)稅改革不能操之過(guò)急，只可循序漸進(jìn)。無(wú)論是在費(fèi)用扣除方法的確定、征稅時(shí)段的變更、納稅單位的選擇，還是在稅基的拓展方面，都要適應(yīng)我國(guó)的征管水平，減少不必要的社會(huì)震蕩，同時(shí)考慮減少征稅成本，便于管理和操作，并力求給納稅人以方便。

1.建立以綜合征稅為主，分類征稅為輔的稅制征收模式。目前實(shí)行綜合所得稅制，盡管有利于貫徹公平原則，但由于沒(méi)有足夠成熟的經(jīng)驗(yàn)，各種征納條件尚不具備，一步到位難度較大。原因之一是，綜合所得稅制要求稅務(wù)部門達(dá)到很高的征管水準(zhǔn)。對(duì)稅源確定、扣除標(biāo)準(zhǔn)、減免規(guī)定、適用稅率、征管程序等都有很高的技術(shù)要求，征管程序復(fù)雜。實(shí)現(xiàn)綜合征收需要滿足以下條件：稅務(wù)機(jī)關(guān)有較強(qiáng)的征收核查和納稅評(píng)估能力，征管手段先進(jìn)，工作效率高；普遍采用納稅人永久稅號(hào)；實(shí)行支付方強(qiáng)制性的預(yù)扣稅制度；個(gè)人報(bào)酬完全貨幣化；非現(xiàn)金結(jié)算；稅務(wù)與相關(guān)機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)制度。再者，綜合所得稅制對(duì)納稅人也有很高的要求。納稅人應(yīng)全面了解稅法規(guī)定，主動(dòng)申報(bào)各項(xiàng)納稅所得，有很強(qiáng)的納稅意識(shí)，遵從程度高，具備能夠利用計(jì)算機(jī)軟件來(lái)申報(bào)的能力。另外，征收成本也是不得不考慮的一個(gè)重要因素。大規(guī)模申報(bào)將導(dǎo)致征納成本上升，代價(jià)高昂。所以，目前比較適宜采取綜合征稅為主，分類征稅為輔的稅制征收模式。

2.適度拓延稅基。資本市場(chǎng)特別是證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)都在迅速成長(zhǎng)，使得個(gè)人投資于這些領(lǐng)域的資本性所得不斷增加，也提供了豐實(shí)的稅源。要及時(shí)清理過(guò)時(shí)的和其他不適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，免稅、減稅的重點(diǎn)僅限于鼓勵(lì)為社會(huì)做出突出貢獻(xiàn)的人才和照顧生活困難的低收入者；借鑒美國(guó)、法國(guó)、瑞典等國(guó)經(jīng)驗(yàn)，把資本利得納入征稅范圍；遵循所得稅法獨(dú)立原則，只要是收入，不區(qū)分是否違法，還是來(lái)歷不明的收入等，凡能增加納稅能力的所得都應(yīng)當(dāng)歸于應(yīng)稅所得；落實(shí)二手房交易個(gè)人所得稅的征管要求，細(xì)化有關(guān)操作規(guī)定；以高收入行業(yè)為突破口，強(qiáng)化專項(xiàng)檢查，并進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立納稅人和非勞動(dòng)所得的征收管理。

3.以家庭為征稅單位作為漸進(jìn)取向。個(gè)稅改革的遠(yuǎn)期目標(biāo)是建立以家庭為征稅單位的綜合稅制模式，以體現(xiàn)量能納稅，實(shí)現(xiàn)個(gè)稅負(fù)擔(dān)縱向公平。這一標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)也是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)適度提高原則的體現(xiàn)，可以分階段逐步實(shí)現(xiàn)。目前，比較適宜的做法是以個(gè)人為單位征收，下一階段，可以選擇家庭課稅和個(gè)人課稅并存的模式，最后再實(shí)行完全的家庭為單位征收模式，按綜合稅率征收。

二、完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的對(duì)策建議

個(gè)人所得稅的理論定位和現(xiàn)實(shí)狀況都決定了其應(yīng)以調(diào)節(jié)分配為首要職能，改革的基本取向是實(shí)施有效的再分配調(diào)節(jié)，兼顧培養(yǎng)納稅意識(shí)和培育中等收入階層?！笆濉逼陂g應(yīng)大力推進(jìn)以減輕中低收入者負(fù)擔(dān)、加大對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)力度為主要內(nèi)容的個(gè)稅改革。調(diào)節(jié)收入分配應(yīng)以二次分配和高收入環(huán)節(jié)為重點(diǎn)。為此，筆者提出以下建議。

（一）實(shí)行混合所得稅制

轉(zhuǎn)變稅制模式，體現(xiàn)改革的漸進(jìn)原則和扣除標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一原則。在實(shí)行混合稅制的過(guò)程中，應(yīng)逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍，為向綜合稅制過(guò)渡創(chuàng)造條件。

在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，對(duì)個(gè)人非經(jīng)常性、一次性收入仍按原比例稅率實(shí)行分類按次征收（對(duì)偶然所得一次收入畸高的可以加成征收），年終不再要求申報(bào)；在納稅年度終了后，將個(gè)人經(jīng)常性、主要收入納入綜合項(xiàng)目征稅，實(shí)行綜合扣除，累進(jìn)稅率，按年計(jì)征。納稅人綜合計(jì)征部分已經(jīng)被代扣代繳的稅款，允許從年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。

可以列為分類征稅的項(xiàng)目應(yīng)包括稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得、股息、利息、紅利所得等4 項(xiàng)；其他7 項(xiàng)所得，即工薪所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、其他所得等都應(yīng)并入綜合征收項(xiàng)目。這樣可以實(shí)現(xiàn)在基本公平上的統(tǒng)一調(diào)節(jié)，便于征管，體現(xiàn)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一原則。

（二）科學(xué)設(shè)置費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議于2011年6月30日表決通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，將工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由2000 元提高到3500元。納稅人稅負(fù)普遍減輕，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)因物價(jià)上漲等因素造成居民生活成本上升的補(bǔ)償。工薪收入者的納稅面由原來(lái)的約28%下降到約7.7%。但距離“十二五”期間個(gè)稅改革的目標(biāo)仍有很大差距。

根據(jù)個(gè)稅改革漸進(jìn)原則和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)適度提高原則，“十二五”期間可分步實(shí)施以家庭為課稅單位的個(gè)稅改革，逐步建立健全以家庭為課稅單位的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。

初期階段，實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度。考慮到我國(guó)目前的征管水平、納稅習(xí)慣，可仍以個(gè)人作為納稅申報(bào)單位。對(duì)納入綜合征收的部分，費(fèi)用扣除實(shí)際上包括兩方面的內(nèi)容，即成本扣除和生計(jì)扣除。前者總體上可實(shí)行據(jù)實(shí)扣除，后者可以分成基礎(chǔ)性扣除、贍養(yǎng)家庭扣除、特殊性扣除三項(xiàng)。基礎(chǔ)性扣除是每個(gè)納稅人都可享受的扣除，應(yīng)實(shí)行指數(shù)化。夫妻兩人同為納稅人的，后兩項(xiàng)扣除只能有一人申報(bào)扣除，不得重復(fù)扣除。贍養(yǎng)家庭扣除是根據(jù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)適度提高原則，合理體現(xiàn)對(duì)納稅人贍養(yǎng)義務(wù)的生計(jì)費(fèi)用扣除和特別的費(fèi)用支出。建議將家庭贍養(yǎng)系數(shù)納入贍養(yǎng)扣除，每贍養(yǎng)一位老人與撫育一個(gè)子女都可享受基礎(chǔ)性扣除數(shù)額一定比例，比如30%的待遇。特殊性扣除是對(duì)個(gè)人年齡、大病醫(yī)療支出負(fù)擔(dān)、意外事故或被盜損失，以及車房貸款利息支出情況等的扣除。基于受教育程度顯著影響了城鄉(xiāng)差距和總體收入差距，建議增加對(duì)教育支出的扣除。例如，家庭用于各類教育培訓(xùn)的支出，包括子女大學(xué)學(xué)費(fèi)等可據(jù)實(shí)扣除。

下一階段，可以選擇家庭課稅和個(gè)人課稅并存的模式，由納稅人申報(bào)時(shí)自愿選擇，為進(jìn)一步改革奠定基礎(chǔ)和積累經(jīng)驗(yàn)。對(duì)以家庭為單位申報(bào)的，納稅人可按納稅年度申報(bào)一次“家庭”變動(dòng)狀況，以便確定該年度的免稅額。根據(jù)老人是否在納稅年度內(nèi)與之“同住”作為界定贍養(yǎng)的標(biāo)準(zhǔn)。其中，以夫妻納稅人合并申報(bào)的，可以兩人總收入的平均數(shù)來(lái)計(jì)征，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不變。

隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管機(jī)制的完善和征管水平的提高，再全部轉(zhuǎn)為以家庭為課稅單位。細(xì)化對(duì)婚姻和收入的認(rèn)定；把所有的收入與身份證相連，追蹤公民的納稅記錄，使每一個(gè)身份證號(hào)都有對(duì)應(yīng)的納稅情況；無(wú)收入者可作為被贍養(yǎng)人員為指定的納稅人抵稅；理清轄區(qū)內(nèi)各居民家庭收支的細(xì)節(jié)，對(duì)所有收入來(lái)源加總計(jì)征。取消費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)外有別的政策優(yōu)惠，對(duì)涉外人員執(zhí)行統(tǒng)一的費(fèi)用扣除政策，給予同等國(guó)民待遇。

（三）合理設(shè)置稅率

就3500 元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，雖然普遍減輕了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，但是由于高收入群體同樣享受到了普遍減輕稅負(fù)的效應(yīng)，對(duì)調(diào)節(jié)居民收入差距的作用并不明顯。無(wú)論增稅還是減稅，都是全體納稅人一起同增或同減，基本上不存在讓富人多納稅的通道。因此，應(yīng)通過(guò)合理設(shè)置稅率加大對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度。

為體現(xiàn)稅率的適度累進(jìn)原則，個(gè)稅改革應(yīng)以照顧低收入者，調(diào)節(jié)高收入者，更有效地發(fā)揮稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，兼顧培養(yǎng)居民納稅意識(shí)和培育中等收入階層為重點(diǎn)。建議“十二五”期間在現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)個(gè)人所得稅法作進(jìn)一步修改，將第三條第一款修改為：“工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為百分之三至百分之五十五。設(shè)置六檔稅率，按年計(jì)征（見(jiàn)表1個(gè)人所得稅工資、薪金所得稅率對(duì)照表）”。根據(jù)2006年世界銀行按每個(gè)家庭4.3 人確定的全球中等收入階層標(biāo)準(zhǔn)為家庭年收入1.68萬(wàn)至7.2萬(wàn)美元。結(jié)合近幾年GDP增長(zhǎng)率，通過(guò)折算可得目前人均年收入約在人民幣5萬(wàn)元至21萬(wàn)元之間。因?yàn)橛星笆鲑M(fèi)用扣除的情況，所以基本做到了對(duì)低收入者不征。設(shè)置第一級(jí)3%的低檔稅率，是為了培養(yǎng)中低收入者納稅意識(shí)，進(jìn)一步減輕其稅負(fù)；前兩級(jí)稅率主要針對(duì)中等收入階層納稅人，覆蓋范圍擴(kuò)大，稅率級(jí)距也短，相比于現(xiàn)行3%及10%兩檔稅率（全年應(yīng)稅綜合所得額分別為不超過(guò)18000 元，及超過(guò)18000 元至54000 元的部分），明顯體現(xiàn)了兼顧培養(yǎng)居民納稅意識(shí)和培育中等收入階層的思想；新設(shè)置稅率中，取消現(xiàn)行還存在的兩檔20%和30%的稅率，體現(xiàn)稅制改革的漸進(jìn)原則；根據(jù)稅率適度累進(jìn)原則，最高邊際稅率由45%提高到55%，以調(diào)節(jié)高收入者，進(jìn)一步加大對(duì)貧富差距的調(diào)節(jié)力度。

（四）促進(jìn)個(gè)人收入顯性化

我國(guó)目前個(gè)稅和企業(yè)所得稅征收比較復(fù)雜，國(guó)家、地方稅務(wù)系統(tǒng)都征收。對(duì)于一些企業(yè)所得稅由國(guó)稅局征收的企業(yè)，就可以利用兩個(gè)稅務(wù)部門信息溝通渠道的不暢，準(zhǔn)備高、低工資兩個(gè)版本賬目，前者交給國(guó)稅局用以降低企業(yè)利潤(rùn)以少繳企業(yè)所得稅，后者則交給地稅局用以偷逃個(gè)稅，輕易達(dá)到偷稅目的。所以，要設(shè)法解決稅務(wù)部門之間信息協(xié)調(diào)問(wèn)題和稅基隱性問(wèn)題，應(yīng)根據(jù)改革漸進(jìn)原則，促進(jìn)個(gè)人收入的顯性化。

第一步，建立核心稅源信息核查共享制度。鑒于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得與企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅與增值稅三者之間的邏輯聯(lián)系，建議國(guó)稅和地稅征稅機(jī)關(guān)建立針對(duì)核心稅源的納稅人信息核查制度，加強(qiáng)信息共享、日常協(xié)調(diào)與年終重點(diǎn)復(fù)查，這樣可以有效解決征管不嚴(yán)，稅款大量流失等問(wèn)題。

第二步，盡快建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度。個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度有助于解決稅源不透明問(wèn)題。應(yīng)逐步實(shí)行個(gè)人金融資產(chǎn)、房地產(chǎn)及汽車等重要資產(chǎn)和消費(fèi)品實(shí)名登記制。財(cái)產(chǎn)收入顯性化，將有利于為完善個(gè)稅和財(cái)產(chǎn)稅等的征管監(jiān)控創(chuàng)造條件。儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制不僅應(yīng)在所有銀行之間聯(lián)網(wǎng)實(shí)行，而且還應(yīng)在銀稅微機(jī)聯(lián)網(wǎng)的基礎(chǔ)上實(shí)行，以進(jìn)一步解決稅源不透明問(wèn)題。

第三步，實(shí)行稅務(wù)號(hào)碼制度，建立有效的個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制。要求凡是達(dá)到法定年齡的公民必須到稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取納稅身份證號(hào)并終身不變，個(gè)人的收支信息都要在此稅務(wù)號(hào)碼之下，通過(guò)銀行賬戶在全國(guó)范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲(chǔ)。

（五）把資本利得納入征稅范圍

擴(kuò)大個(gè)稅征收范圍，根據(jù)調(diào)控需要，設(shè)置不同的稅率。資本利得是買賣股票、債券、貴金屬和房地產(chǎn)等，在出售或交易時(shí)收入大于支出，即低買高賣資產(chǎn)而獲得的收益，屬于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅僅有證券投資所得稅，即對(duì)從事證券投資所獲得的利息、股息、紅利征稅，而對(duì)資產(chǎn)增值不征。建議將資本利得納入個(gè)稅征收范圍，對(duì)長(zhǎng)期與短期投資的資本利得設(shè)置不同的稅率。除了打擊投機(jī)行為，抑制資本市場(chǎng)泡沫，促進(jìn)股市良性發(fā)展外，還可以促進(jìn)長(zhǎng)期投資，避免高收入者將其他項(xiàng)目所得轉(zhuǎn)化為資本收益而逃避稅收，遏制高收入者的偷逃稅行為，有利于緩解收入分配不公的矛盾。

三、個(gè)人所得稅制改革的配套措施

總的來(lái)說(shuō)，居民收入分配差距的調(diào)節(jié)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及到財(cái)政、稅收、社保、公務(wù)員工資制度、收入分配、農(nóng)業(yè)增收等整個(gè)國(guó)民收入分配格局的調(diào)整，單靠某一個(gè)稅種，甚至整個(gè)稅制體系的改革都是難以完成這個(gè)使命的。針對(duì)稅收而言，需要以下配套改革。

（一）加強(qiáng)個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的協(xié)調(diào)

修改和完善《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，對(duì)壟斷企業(yè)增加“限高”的條款，對(duì)私企增加對(duì)虛報(bào)工資或刻意壓低工資的“懲罰”條款。現(xiàn)行條例規(guī)定的有些原則操作起來(lái)模糊不清、彈性大，甚至縱容了壟斷企業(yè)把超額利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為職工福利，而私營(yíng)企業(yè)更是利用各種關(guān)系想方設(shè)法造假避稅并減少職工工薪福利。例如，《條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）的規(guī)定，對(duì)工薪合理性的確認(rèn)原則是，企業(yè)有規(guī)范的員工工薪制度、符合行業(yè)及地區(qū)水平、工薪相對(duì)固定且調(diào)整有序、實(shí)發(fā)工薪已依法履行了代扣代繳個(gè)稅且不以減少或逃稅為目的。實(shí)際上，這些原則性規(guī)定缺乏可操作性的內(nèi)容，對(duì)國(guó)企、私企的利潤(rùn)和工薪收入難以有效調(diào)控，往往為不法企業(yè)所利用，作為壟斷企業(yè)亂發(fā)福利獎(jiǎng)金的借口，或私營(yíng)企業(yè)作為欠薪或虛報(bào)工資賬本的托辭，或給予偷逃稅以所謂“合理避稅”的辯解之詞。因此，“限高”的條款和“懲罰”條款是必要的。另外，針對(duì)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)的稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)、稅率、稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)與法人企業(yè)的對(duì)應(yīng)部分保持基本一致。

（二）完善現(xiàn)有稅種并開征新稅種

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，各國(guó)通行的做法主要是防止社會(huì)財(cái)富過(guò)于向少數(shù)人群集中而針對(duì)富人征收的財(cái)產(chǎn)稅。稅收調(diào)節(jié)居民收入差距應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在收入的各個(gè)環(huán)節(jié)，通過(guò)完善現(xiàn)有稅種，開征有利于調(diào)節(jié)收入差距的新稅種來(lái)實(shí)現(xiàn)。

1.擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍。在收入的消費(fèi)環(huán)節(jié)，削弱高收入者的支付能力，把高檔住宅、高檔家具、高檔服裝、美術(shù)工藝品、高檔洗浴等一些消費(fèi)品及高級(jí)娛樂(lè)或消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅征收范圍。

2.研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革?？偨Y(jié)經(jīng)驗(yàn)，盡快將房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革在全國(guó)普遍推開。在收入的積累環(huán)節(jié)，限制財(cái)富向少數(shù)富有者過(guò)度集中。

3.研究開征社會(huì)保險(xiǎn)稅。在收入的形成環(huán)節(jié)，調(diào)節(jié)低收入群體的收入分配。

4.研究開征遺產(chǎn)和贈(zèng)予稅。在收入的轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)，防止財(cái)富代繼，引發(fā)新的起點(diǎn)不公。

〔1〕楊燦明，孫群力.中國(guó)收入分配不平等的分解——2008年調(diào)查數(shù)據(jù)的分析.財(cái)政經(jīng)濟(jì)評(píng)論，2009年下卷.

〔2〕高培勇.中國(guó)已經(jīng)到了必須啟動(dòng)直接稅改革的時(shí)候.中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2011年9月26日.

〔3〕鄧子基，李永剛.最優(yōu)所得稅理論與我國(guó)個(gè)人所得稅的實(shí)踐.涉外稅務(wù)，2010年第2 期.

〔4〕黃乾，魏下海.中國(guó)勞動(dòng)收入比重下降的宏觀經(jīng)濟(jì)效應(yīng).財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010 第4 期.

〔5〕劉佐.個(gè)人所得稅制度改革“十一五”回顧與“十二五”展望.財(cái)政研究，2010年第10 期.

〔6〕賈康，梁季.我國(guó)個(gè)人所得稅改革問(wèn)題研究.財(cái)政研究，2010 第4 期.

〔7〕楊華云.財(cái)政部：約6 千萬(wàn)人將不再繳納個(gè)稅.新京報(bào)，2011年7月1日.

〔8〕周明杰.報(bào)告作者回應(yīng)我國(guó)中等收入階層已達(dá)2.3億人說(shuō)法.北京晚報(bào)，2011年8月11日.