李麗琴

（福建師范大學，福州 350108）

自1994年分稅制改革以來，我國確立了對貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對其他勞務(wù)和無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，形成增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的格局。這樣的稅制安排，適應(yīng)了當時的經(jīng)濟體制和稅收征管能力，并對促進市場經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。然而，隨著市場經(jīng)濟改革的深化，這種分行業(yè)設(shè)置不同稅制的做法已經(jīng)對經(jīng)濟的運行造成了一系列扭曲。2009年增值稅轉(zhuǎn)型實現(xiàn)之后，增值稅擴圍改革成為下一步改革的重點，其難度和意義將遠大于增值稅轉(zhuǎn)型改革。2011年10月26日國務(wù)院常委會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，試點先行在上海市交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展。為何選擇上海作為首個試點城市？其優(yōu)勢何在？在下一步推廣增值稅擴圍改革中，我們應(yīng)該選擇怎樣的地區(qū)作為改革的試點？本文應(yīng)用SPSS的K-Means聚類分析對全國31個省份進行分層，力圖為增值稅擴圍改革下一步試點城市的選擇提供政策建議。

一、文獻回顧：已解決的與未解決的

從1994年現(xiàn)行稅制啟用時，增值稅就被賦予了兩個互相關(guān)聯(lián)的目標：“轉(zhuǎn)型”和“擴圍”。2009年增值稅“轉(zhuǎn)型”啟動之后，“擴圍”行動將隨之納入視野。為實現(xiàn)這一目標，學術(shù)界首先想到的是在營業(yè)稅的框架內(nèi)進行改革，即保留并改造營業(yè)稅，適時改征增值稅。吳金光，趙正堂（2003）指出，簡便性的特點決定了營業(yè)稅在相當長的時期內(nèi)不會被拋棄。盡管一直呼吁對金融業(yè)改征增值稅（張福榮，2007），但杜莉，張?zhí)K予（2008）認為就近期而言，營業(yè)稅稅負的降低更重要而且可行。蔡昌（2010）認為金融保險業(yè)等特殊及復雜的行業(yè)和勞務(wù)以及征稅成本高的是“擴圍禁區(qū)”。龔輝文（2010）則認為在營業(yè)稅框架內(nèi)進行改革只是稅制改良，面對國內(nèi)外經(jīng)濟形勢，改革營業(yè)稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務(wù)之急。隨著信息技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用，我國的稅收征管水平不斷提高，也為營業(yè)稅與增值稅的合并提供了條件（馬恩濤，2010）。但學者們也清楚認識到這一改革存在的困難，主要有課稅基礎(chǔ)不能準確量化，征收方式難以確定，稅率難以確定等技術(shù)性問題（侯玨，2002；杜莉，2008；馬恩濤，2010）。另外，諸多學者也就增值稅擴圍改革涉及的政府間利益關(guān)系重構(gòu)問題提出了自己的觀點，杜莉（2008）提出增值稅改革中，如何協(xié)調(diào)中央和地方收入分配，對地方政府進行補償是一個重要、必須克服的障礙，在目前地方財力已經(jīng)比較緊張的情況下，改革應(yīng)該以不減少地方財力為前提，將改革后的增值稅通過轉(zhuǎn)移支付返還給地方或者調(diào)整增值稅的共享比例比較可行（魏陸，2011；羅濤，2011）。從以上的文獻回顧可以看出，學術(shù)界對增值稅的擴圍改革從技術(shù)層面提出了較多的政策建議，對涉及的政府間利益調(diào)整問題也提出了自己的觀點。而2011年國務(wù)院制定的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（以下簡稱《試點方案》）的公布，對這些爭論給出了過渡性的結(jié)論?！对圏c方案》在試點行業(yè)和改革試點的稅制安排上都做了比較詳細的規(guī)定；在政府間利益關(guān)系的調(diào)整上，為減少改革阻力，試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。因試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。

可見，國家在《試點方案》中對學術(shù)界爭論較多的問題都給出了答案，下一步的問題是如何總結(jié)試點經(jīng)驗，擴大試點范圍，并將其向全國推廣。增值稅的擴圍改革與以往的改革一樣，都是以漸進式的方式推進，“統(tǒng)籌設(shè)計、分步實施，全面協(xié)調(diào)、平穩(wěn)過渡”是《試點方案》提出的基本原則。因此，問題的關(guān)鍵在于下一步的改革應(yīng)推廣向哪些城市？《試點方案》在試點地區(qū)的選擇上，提出要綜合考慮服務(wù)業(yè)發(fā)展狀況、財政承受能力、征管基礎(chǔ)條件等因素，先期選擇經(jīng)濟輻射效應(yīng)明顯、改革示范作用較強的地區(qū)開展試點。據(jù)《證券日報》報道，自2012年1月1日開始在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進行的營業(yè)稅改征增值稅試點后，目前，北京、天津、深圳、南京、廣州等五個城市都已經(jīng)提出試點申請。這些城市是否具有成為試點城市的條件，國家在確定試點地區(qū)有無客觀的評判標準？本文以2010年31個省份的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，基于增值稅擴圍改革的必要性與可行性以及《試點方案》考量確定因素，并運用K-Means聚類分析進行分層，為下一步增值稅改革試點的擴容提出政策建議。

二、試點城市確定因素考量：基于必要性與可行性的分析

選擇上海作為首個試點城市有其必然性，一是其交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都比較發(fā)達，地方政府希望通過增值稅擴圍改革促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的愿望比較強烈。二是上海長期以來采用地稅、國稅混合征收的稅收制度，易于解決中央稅收的征收問題。但筆者認為，僅從這兩個方面來確定試點城市不夠全面，應(yīng)從必要性與可行性出發(fā)，并結(jié)合《試點方案》要求進行考量，綜合擬定確定因素。

（一）必要性：增值稅擴圍改革的意義所在

分稅制改革初期確立的增值稅與營業(yè)稅并存的格局是適應(yīng)當時的經(jīng)濟體制的，體現(xiàn)了稅制改革的階段性特征。但隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，產(chǎn)業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)出新的特征，分行業(yè)設(shè)置不同的稅制不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)型。推進增值稅擴圍改革意在釋放服務(wù)業(yè)的發(fā)展勢頭，而加快第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展是國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要內(nèi)容。

1．推動結(jié)構(gòu)性減稅的落實。不斷增長的財政收入撩撥起國人期待減稅的神經(jīng)，推動結(jié)構(gòu)性減稅的落實，無論對于經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展還是惠及民眾，都具有重要意義。結(jié)構(gòu)性減稅是近年來財政改革的一大亮點，增值稅擴圍改革可以避免重復征稅，有利于降低貨物與勞務(wù)稅制對服務(wù)業(yè)發(fā)展的限制。2012年的增值稅擴圍改革試點方案中，在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率①財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》[EB/OL].（2011-11-17），中國財政部網(wǎng)站。。這無疑將減輕企業(yè)負擔，降低間接稅比重，有助于降低終端消費者的負擔，對于推動現(xiàn)代服務(wù)業(yè)及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級意義重大。

2．優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式。增值稅擴圍改革意在減少重復征稅等，降低第三產(chǎn)業(yè)稅負以利其更好發(fā)展，并加快專業(yè)化細化和升級換代，進而提振消費、改善民生，以擴大內(nèi)需轉(zhuǎn)變發(fā)展方式。當前，我國正處在加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅階段，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對于優(yōu)化我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式和提升國家綜合國力具有重要意義。

從上文的分析可以看出，增值稅的擴圍改革主要是通過結(jié)構(gòu)性減稅的落實，推動第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從而促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式。因此，第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展狀況在一定程度上反映了對增值稅擴圍改革的緊迫性，即第三產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達的地區(qū)更希望能通過增值稅的擴圍改革減輕第三產(chǎn)業(yè)的負擔，并借助這一改革實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。從目前各地區(qū)情況來看，營業(yè)稅是地方第一大稅種，而其中第三產(chǎn)業(yè)的貢獻率就高達78.5%①楊全社：“增值稅和營業(yè)稅的變化趨勢及改革路徑”[J].《涉外稅務(wù)》，2010（6）。。因此，營業(yè)稅占地方一般預算收入的比重也從側(cè)面反映了地方第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展程度。

（二）可行性：地方財政基礎(chǔ)與財源培養(yǎng)的能力

就試點地區(qū)選擇的可行性而言，應(yīng)從以下幾點加以考慮。一是地方財政的承受能力。增值稅的擴圍改革涉及到中央與地方利益調(diào)整，其能否順利推進，地方政府的支持不可或缺。但《試點方案》本著平穩(wěn)過渡的原則，為減小改革阻力，規(guī)定原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。因試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。因此，地方財政實力是保證增值稅擴圍改革的基礎(chǔ)，而各個地區(qū)的財政自給率反映了地區(qū)的財政實力，即財政自給率高的地區(qū)，其推行增值稅擴圍改革的財政承受能力更大。二是地方稅收的征管制度。選擇上海作為試點城市，其特殊的稅收征管制度是個重要的因素，但由于稅收征管制度無法量化，本文以具體論述加以分析。三是地方培育新的稅種的潛力。按歸屬試點分配增值稅收入是為了減少改革阻力而采取的過渡性措施，從長遠考慮，要保障地方財力，培育新的財源，構(gòu)建地方稅收體系才是長久之計。多數(shù)學者認為從中長期看，我國應(yīng)構(gòu)建以財產(chǎn)稅、資源稅以及城建稅等為主要稅種和主要收入來源的地方稅務(wù)體系。本文以三種稅收占一般預算收入的比重來衡量各地區(qū)培育新稅種的潛力。

三、實證分析：31個省份聚類分析的結(jié)果

本文從增值稅擴圍改革的必要性與可行性出發(fā)，并結(jié)合《試點方案》，綜合確定了試點城市選擇的考量因素。同時，以2010年全國31個省份的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，運用SPSS的K-Means聚類方法進行分層。

（一）確定因素變量及基本假設(shè)

如上文所析，本文采用以下四個變量作為確定因素：

①第三產(chǎn)業(yè)占各省市地區(qū)生產(chǎn)總值比重，并假設(shè)其比重越高，該地區(qū)增值稅擴圍改革的必要性越強；

②營業(yè)稅占一般預算收入比重，并假設(shè)其比重越高，該地區(qū)的第三產(chǎn)業(yè)越發(fā)達，改革的必要性也越強；

③財政自給率=各地區(qū)一般預算收入/一般預算支出，并假設(shè)其值越大，地方的財政承受能力越好，改革的可行性越大；

④地方主體稅收占一般預算收入比重=（財產(chǎn)稅+資源稅+城市建設(shè)稅）/一般預算收入，并假設(shè)，其比重越大，該地區(qū)培育新稅種的潛力越大，改革的可行性也越強。

（二）分析方法

聚類分析是統(tǒng)計學中研究“物以類聚”問題的多元統(tǒng)計分析方法，其在經(jīng)濟社會問題的研究中十分常用。它能夠?qū)⒁慌鷺颖荆ɑ蜃兞浚?shù)據(jù)根據(jù)其諸多特征，按照在性質(zhì)上的親疏程度在沒有先驗知識的情況下進行自動分類，產(chǎn)生多個分類結(jié)果。類內(nèi)部個體特征具有相似性，不同類間個體差異性較大。聚類分析的方法有很多，本文采用K-Means的聚類分析。K-Means聚類也稱快速聚類，它將數(shù)據(jù)看成是k維空間上點，以距離作為測度個體“親疏程度”的指標。K-Means聚類分析以歐氏距離來測量樣本數(shù)據(jù)點與類中心點的距離，并按照距K個類中心點距離最短的原則將所有樣本分為K類。

兩個個體（x，y）間的歐氏距離是兩個k個變量值之差的平方和的平方根，數(shù)學定義為：

本文以2010年全國31個省市自治區(qū)增值稅擴圍改革的確定因素變量為樣本數(shù)據(jù)，對地區(qū)進行K-Means聚類分析，要求分成5類，初始類中心點由SPSS自行確定，樣本數(shù)據(jù)來源于2011年中國統(tǒng)計年鑒。

（三）分析結(jié)果

聚類分析的結(jié)果如表1、2、3、4所示。表1呈現(xiàn)了5個類的初始中心的情況，從表中的數(shù)據(jù)可以看出，第1類的各類指數(shù)均處于較優(yōu)水平。雖然第3、5類的地方主體稅收占一般預算收入的比重更高，但是查看原始數(shù)據(jù)，本文發(fā)現(xiàn)這兩類所屬省份為西藏、青海、甘肅和寧夏。這些地區(qū)的財政自給率僅為6.65%和14.83%，而且這些地區(qū)資源較為豐富，資源稅的比重較高，而財產(chǎn)稅，城市建設(shè)稅等卻非常少。因此，這些地區(qū)顯然不適合作為推行增值稅擴圍改革的試點地區(qū)?？梢?，從初始中心的情況看，歸屬第1類的地區(qū)在必要性與可行性上都比較適合作為增值稅擴圍改革的試點地區(qū)。

表2輸出了單因素方差分析的結(jié)果，各數(shù)據(jù)項的含義依次為組間均方、組間自由度、組內(nèi)均方、組內(nèi)自由度，另外，所選取的4個變量在Sig上都呈現(xiàn)顯著性，即各變量的均值在5類中的差異是顯著的。

表3展示了5個類的類成員情況，而表4則更為直觀詳細呈現(xiàn)了31個省市分屬的類情況。從表3中我們可以看出，分屬第1類的有6個省市，另外從表4中還可以看出6個省市與第1類初始中心的距離：廣東（6.88）＜上海（7.78）＜天津（8.40）＜浙江（8.66）＜江蘇（11.08）＜北京（24.82）。

四、結(jié)論與進一步的政策建議

（一）合理選擇增值稅擴圍改革的試點地區(qū)

首先，從聚類分析的單因素方差分析可以看出，本文基于必要性與可行性并結(jié)合《試點方案》所確定的4個考量因素在統(tǒng)計結(jié)果上都呈現(xiàn)顯著，故本文所選取的變量在確定試點地區(qū)上具有信度和效度，但可能不夠全面。

其次，聚類分析呈現(xiàn)了歸屬第1類，即比較適合作為增值稅擴圍改革試點的6個省市，而且也展示了各省市與初始類中心的距離：廣東（6.88）＜上海（7.78）＜天津（8.40）＜浙江（8.66）＜江蘇（11.08）＜北京（24.82）。從距離上我們可以看出6個省市在作為試點地區(qū)上的優(yōu)先次序，即廣東優(yōu)于上海，上海優(yōu)于天津，其他省市以此類推?？梢?，上海作為增值稅擴圍改革的首個試點城市具有其產(chǎn)業(yè)和財政基礎(chǔ)的優(yōu)勢。但為何選擇上海不選擇廣東，筆者認為這與兩個省市的稅收管理制度關(guān)系較大，上海是國稅與地稅合一，改革涉及的問題不會太多。在下一步的改革中，我們可以按照廣東、天津、浙江、江蘇、北京的順序來推廣增值稅的擴圍改革。這是在省份的選擇中筆者建議的順序，涉及到具體的省份時，可以選擇各省中產(chǎn)業(yè)及財政基礎(chǔ)比較好的城市先行推廣。

（二）進一步的政策建議

2012年1月1日，增值稅擴圍改革已在上海部分行業(yè)率先開展的方式破冰，其對我國稅制改革具有重大意義。我國已經(jīng)處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，通過增值稅擴圍改革，為第三產(chǎn)業(yè)降低稅負，將有利于經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型調(diào)整。根據(jù)權(quán)威部門的統(tǒng)計，共有12.6萬戶企業(yè)參與試點，其中小規(guī)模納稅人稅負下降超過40%；一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負均有不同程度下降①何雨欣、侯雪靜：“營業(yè)稅改征增值稅破冰滿百日，千億減稅計劃醞釀提速”[EB/OL]，新華網(wǎng)，2012-4-9。。但我國現(xiàn)行的《試點方案》具有過渡性的特點，一旦增值稅擴圍改革提速，擴大到上文所提到的6個省市，稅收統(tǒng)一由國稅機關(guān)征收，地稅的功能就需重新定位。筆者認為，在下一步的增值稅擴圍改革中，應(yīng)采取循序漸進的方式逐步推廣，上文的聚類分析提供了一定的參考價值。但在進一步的推廣中涉及到的稅務(wù)機構(gòu)問題，筆者認為，這不應(yīng)是深化營改增的障礙，國稅機關(guān)在增值稅征收有經(jīng)驗優(yōu)勢，地稅機關(guān)在了解地方企業(yè)信息方面有優(yōu)勢，在試點階段，兩個部門需加強合作。隨著改革的進一步深入，可以以增值稅擴圍改革為契機推動我國財政體制改革，但這需要穩(wěn)步、慎重推進。

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〔2〕吳金光，趙正堂.美國州保險企業(yè)稅收制度及其啟示[J].財貿(mào)研究，2003（4）：61-66.

〔3〕張福榮.完善金融稅收制度助力商業(yè)銀行發(fā)展[J].理論前沿，2007（19）：5-7.

〔4〕杜莉，張?zhí)K予.論我國金融業(yè)營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅在上海金融核心區(qū)試點的必要性與可行性[J].世界經(jīng)濟情況，2008（8）：24-28.

〔5〕龔輝文.關(guān)于增值稅營業(yè)稅合并問題的思考[J].稅務(wù)研究，2010（6）：41-43.

〔6〕馬恩濤.金融服務(wù)業(yè)增值稅增收問題的思考[J].稅務(wù)研究，2010（9）：34-36.

〔7〕魏陸.擴大增值稅征收范圍改革研究[J].經(jīng)濟問題探索，2011（7）：139-143.

〔8〕羅濤.增值稅改革的制度困境與路徑選擇[J].經(jīng)濟研究參考，2011（27）：44-46.