[摘 要]作為一個發(fā)展中國家，我國政府一直把加強(qiáng)農(nóng)業(yè)放在發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)的首位，農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)屬于國家重點扶持和大力發(fā)展的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)，稅收負(fù)擔(dān)合理與否直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的穩(wěn)定。從現(xiàn)行的增值稅政策來看，農(nóng)產(chǎn)品初級加工和深加工的稅負(fù)不公平，不利于農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的發(fā)展，這是我國現(xiàn)行稅收制度的不足，需要采取一定的措施予以改進(jìn)。

[關(guān)鍵詞]農(nóng)產(chǎn)品初級加工；農(nóng)產(chǎn)品深加工；增值稅；稅收負(fù)擔(dān)

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2012）41-0079-02

1 農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅負(fù)現(xiàn)狀

現(xiàn)行增值稅政策對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)征稅規(guī)定分為兩種情況，一是企業(yè)外購初級農(nóng)產(chǎn)品加工后仍為初級農(nóng)產(chǎn)品，銷售時仍適用13%的低稅率，稱為初級加工；二是企業(yè)外購初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品加工后不再是初級農(nóng)產(chǎn)品，銷售時適用17%的基本稅率，稱為精深加工。國家稅務(wù)總局1995年頒發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》用正、反列舉法對初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行界定。

1. 1 農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)增值稅稅負(fù)現(xiàn)狀

現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按自己開具的農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票上的收購金額依13%的扣除率計算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額；購進(jìn)后直接銷售或經(jīng)初級加工后再進(jìn)行銷售時，以實際銷售價格換算為不含稅銷售價格乘以13%的適用稅率計算銷項稅額。在這種稅款抵扣政策上，按含稅價計算抵扣進(jìn)項稅額，按不含稅價計算銷項稅額，形成當(dāng)期進(jìn)項稅額大于銷項稅額，期末留抵稅額越積越大的現(xiàn)象。

國家稅務(wù)局的征管員在進(jìn)行納稅檢查時，發(fā)現(xiàn)食品加工廠、農(nóng)產(chǎn)品購銷公司這一類企業(yè)有稅金長期倒掛現(xiàn)象，仔細(xì)查賬、對比，企業(yè)并沒有偷稅漏稅的跡象，正常的購銷活動，如實計算下來，進(jìn)項稅額總是大于銷項稅額。以本地某家甜玉米生產(chǎn)企業(yè)為例，該企業(yè)2008年全年收購玉米480噸，玉米平均收購價每噸1500元，經(jīng)過蒸煮冷凍包裝后銷售往南方某公司，銷售價平均每噸1600元。經(jīng)計算，全年收購金額為72萬元，全年銷售額為76. 8萬元，按照現(xiàn)行增值稅政策計算該企業(yè)應(yīng)納增值稅，即進(jìn)項稅額=72×13%=9. 36萬元，銷項稅額=[SX（]76. 8[]1+13%[SX）]А13%=8. 84萬元，應(yīng)納增值稅額=8. 84-9. 36=-0. 52（萬元）。

可見，由于“低征高扣”的稅收政策原因，農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)進(jìn)項稅額大于銷項稅額，無稅可收，有的企業(yè)甚至抵消了非農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)稅貨物銷售的應(yīng)繳增值稅，增值稅長期負(fù)申報、零申報，造成國家稅收大量流失。

1. 2 農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)增值稅稅負(fù)現(xiàn)狀

農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購進(jìn)的原材料一般為初級農(nóng)產(chǎn)品，按13%的稅率計算抵扣進(jìn)項稅，銷售時，初加工的農(nóng)產(chǎn)品按13%計算銷項稅額，而深加工的農(nóng)產(chǎn)品按17%計算銷項稅額，深加工農(nóng)產(chǎn)品銷項稅率比進(jìn)項稅率多4個百分點。而其他行業(yè)進(jìn)項稅率與銷項稅率都是17%，稅率差為零。農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)是微利行業(yè)，在增值稅率方面非但沒有優(yōu)惠，反而高于其他工業(yè)品加工業(yè)。這樣“高征低扣”的稅收政策不利于農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的發(fā)展。以當(dāng)?shù)氐矸蹚S為例，某公司2008年收購玉米用3000萬元，按13%稅率計算進(jìn)項稅額390萬元，生產(chǎn)出淀粉按17%稅率計算銷項稅，繳納增值稅10. 14萬元，虧損額400萬元。如果按17%稅率計算進(jìn)項稅額為510萬元，則可以減少生產(chǎn)成本1200萬元，實際贏利800萬元。可見，由于“高征低扣”的稅收政策原因，導(dǎo)致農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重，不合理。

2 分析形成農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)稅負(fù)不公平的原因

2. 1 計稅依據(jù)的分析

現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時，以含稅的購進(jìn)價直接作為計稅依據(jù)來計算進(jìn)項稅額，直接銷售或經(jīng)加工后再銷售時，將含稅銷售額換算為不含稅銷售額作為計稅依據(jù)，計算銷項稅額。我們以一個例題來分析其實質(zhì)，例如某企業(yè)購進(jìn)100元的玉米，加工成速凍玉米又以100元的價格銷售出去。其進(jìn)項稅額=100×13%=13元，其銷項稅額=[100/（1+13%）]×13%=11. 5元，應(yīng)納增值稅額=11. 5-13=-1. 5元，可見，企業(yè)的經(jīng)營活動在沒有增值的情況下，會出現(xiàn)應(yīng)納稅額-1. 5元。這個問題的存在，是因為進(jìn)項稅額和銷項稅額的計稅依據(jù)不同，形成了“低征高扣”的現(xiàn)象。實際情況中，一般納稅人企業(yè)銷售初級農(nóng)產(chǎn)品，按照13%的稅率和扣除率計算應(yīng)納增值稅，農(nóng)產(chǎn)品毛利率只有超過13%的水平才有可能銷項稅額大于進(jìn)項稅額，才有可能實現(xiàn)稅收，就現(xiàn)階段農(nóng)產(chǎn)品市場行情而言，此類企業(yè)的毛利率最高也不超過10%，作為一般納稅人的農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)很難實現(xiàn)稅收。因而造成了農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)增值稅負(fù)申報和零申報的現(xiàn)象，企業(yè)增值不繳稅，導(dǎo)致國家稅款流失。產(chǎn)生這種問題的原因，在于農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣政策存在漏洞，客觀造成了稅負(fù)不一致，從而形成了事實上的增值稅補(bǔ)貼。

2. 2 稅率的分析

現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)（一般納稅人）購進(jìn)初級農(nóng)產(chǎn)品按13%的稅率計算抵扣進(jìn)項稅額，銷售時，精深加工的農(nóng)產(chǎn)品按照17%的增值稅稅率計算銷項稅額。我們以一個例題來分析其實質(zhì)，例如某企業(yè)用100元購進(jìn)玉米加工成淀粉，再以100元銷售出去。其進(jìn)項稅額=100×13%=13元，其銷項稅額=[SX（]100[]1+17%[SX）]А17%=14. 53元，應(yīng)納增值稅額=14. 53-13=1. 53元。可見，企業(yè)的經(jīng)營活動即使在加工環(huán)節(jié)上沒有實現(xiàn)增值，原價進(jìn)，原價出，也會發(fā)生應(yīng)納增值稅。這個問題的存在，是因為農(nóng)產(chǎn)品加工品的稅率設(shè)計不合理，形成“高征低扣”的現(xiàn)象，這樣的稅率制度，使得農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重，不利于農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)的生存發(fā)展，不利于農(nóng)業(yè)的產(chǎn)業(yè)化發(fā)展。與工業(yè)加工品相比，農(nóng)產(chǎn)品加工品明顯處于不平等地位，目前，我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低，主要低在農(nóng)產(chǎn)品加工滯后，勢必造成競爭能力不強(qiáng)。所以必須調(diào)整這一政策，才能從根本上解決問題。

2. 3 《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》界定初級農(nóng)產(chǎn)品的分析

現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，初級加工農(nóng)產(chǎn)品適用13%的稅率，精深加工農(nóng)產(chǎn)品適用17%的稅率。這就使得初級農(nóng)產(chǎn)品認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有著很重要的意義。《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》是根據(jù)當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)情況制定的，近幾十年的社會經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了很大的變化，“注釋”難免存在不適應(yīng)問題。這些年，不少農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者改變了生產(chǎn)經(jīng)營方式，由過去從農(nóng)田直接收獲并出售農(nóng)產(chǎn)品，轉(zhuǎn)變?yōu)楹唵渭庸ぬ幚恚踔镣ㄟ^機(jī)械化生產(chǎn)出售農(nóng)產(chǎn)品，這使得“注釋”無法認(rèn)定是否為初級農(nóng)產(chǎn)品。例如玉米作為農(nóng)產(chǎn)品是初級農(nóng)產(chǎn)品，有的農(nóng)民經(jīng)過挑選整理包裝后再出售，有的蒸熟后出售，有的進(jìn)行真空包裝，有的進(jìn)行冷凍，面對這樣的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)確定征稅與不征稅，稅率為13%還是17%，就成了一個兩難的問題。造成了稅負(fù)不公，征管有漏洞。

初級農(nóng)產(chǎn)品認(rèn)定上的制度與實際脫節(jié)的問題，主要原因是初級農(nóng)產(chǎn)品認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠完善，具體原因是現(xiàn)行稅法《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》過窄，不適應(yīng)當(dāng)今農(nóng)產(chǎn)品購銷販運社會分工精細(xì)化現(xiàn)狀。如今，農(nóng)戶為了使自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品便于保管、保質(zhì)、方便運輸，自己進(jìn)行簡單加工，然后再銷售，這一加工后的農(nóng)產(chǎn)品大部分已不屬于《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中列舉的初級農(nóng)產(chǎn)品，不屬于免稅范圍，農(nóng)民不能享受免稅優(yōu)惠。經(jīng)過企業(yè)加工后的農(nóng)產(chǎn)品也不屬于《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》范圍，企業(yè)不能享受低稅率優(yōu)惠，這就加重了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，加重了農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的負(fù)擔(dān)，使得優(yōu)惠政策失效。

3 促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)稅負(fù)合理化的建議

3. 1 統(tǒng)一計稅依據(jù)

改變現(xiàn)行的對農(nóng)產(chǎn)品增值稅以買價計提進(jìn)項稅額的規(guī)定，統(tǒng)一進(jìn)項稅額、銷項稅額的計提依據(jù)。根據(jù)增值稅原理，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)將收購憑證和普通發(fā)票上注明的價款換算為不含稅價格，作為計稅依據(jù)來計算進(jìn)項稅額，這樣就和銷項稅額計算相配比。不管是計算增值稅進(jìn)項稅額還是銷項稅額，統(tǒng)一以不含稅銷售額作為計稅依據(jù)，從根本上解決因進(jìn)項稅額和銷項稅額的計稅依據(jù)、計算口徑不同而造成的“高扣低征”問題，解決了農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)稅金長期倒掛的問題，堵塞了稅收流失漏洞。

3. 2 統(tǒng)一稅率

對農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)實行優(yōu)惠稅率，建議不考慮企業(yè)的所有制形式，規(guī)模大小和加工程度，統(tǒng)一對從事農(nóng)產(chǎn)品加工的一般企業(yè)實行13%的優(yōu)惠稅率。這樣，解決了長期以來農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)存在的“高征低扣”問題，減輕了稅負(fù)，又體現(xiàn)了國家對農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的政策扶持，從而促進(jìn)我國農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，促進(jìn)整個農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的健康發(fā)展。

3. 3 修訂認(rèn)定初級農(nóng)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)

為促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的發(fā)展，把以農(nóng)產(chǎn)品為原料的加工品盡可能都列入《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》，以享受農(nóng)產(chǎn)品增值稅的優(yōu)惠，擴(kuò)大、拓展《農(nóng)產(chǎn)品征稅注釋》范圍，建立認(rèn)定初級農(nóng)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)，便于稅務(wù)人員把握的標(biāo)準(zhǔn)，在遇到《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中沒有列舉的新的農(nóng)產(chǎn)品類別時，建議建立以下幾項標(biāo)準(zhǔn)據(jù)以確定初級農(nóng)產(chǎn)品的范圍。

（1）原生態(tài)物不可直接使用標(biāo)準(zhǔn)。只要農(nóng)民直接從土地中收獲的未經(jīng)過任何處理，或經(jīng)過簡單處理但依舊不能使用的農(nóng)產(chǎn)品，如將大的切成小的，長的切成短的，和原生態(tài)物沒有實質(zhì)性的區(qū)別，則屬于免稅初級農(nóng)產(chǎn)品。

（2）手工簡單加工不填加輔料標(biāo)準(zhǔn)。對農(nóng)產(chǎn)品加工是通過手工操作，而不是機(jī)器設(shè)備來完成，在簡單加工過程中，沒有添加其他輔助原料的農(nóng)產(chǎn)品，認(rèn)定為免稅初級農(nóng)產(chǎn)品。

（3）簡單初級包裝標(biāo)準(zhǔn)。從包裝工藝角度來看，是否采用高級復(fù)雜技術(shù)包裝，若沒有采用，可認(rèn)定為免稅初級農(nóng)產(chǎn)品。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊斌，陳龍福. 初級農(nóng)產(chǎn)品增值稅問題調(diào)研報告[J].稅務(wù)研究，2006.

[2]安體富. 對稅收若干重要問題的思考[J].財政與稅務(wù)，2009.

[作者簡介]張會青（1971—），女，漢族，山西忻州人，忻州職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士。研究方向：稅收理論與實務(wù)。