（河北天昕建設(shè)集團(tuán)有限公司 河北石家莊050011）

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)為了賺取租金或資產(chǎn)增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)重新規(guī)范為投資性房地產(chǎn)，并在報(bào)表中單獨(dú)列示投資性房地產(chǎn)”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，增強(qiáng)了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供更加真實(shí)、準(zhǔn)確的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、資源的使用情況以及資源的控制情況，如實(shí)反映企業(yè)的各項(xiàng)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)和損失的金額及其變動(dòng)情況。

一、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

（一）明確規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的兩種形式

1.企業(yè)購買房地產(chǎn)并持有準(zhǔn)備在房地產(chǎn)增值后賣掉是投資性房地產(chǎn)。雖然房地產(chǎn)價(jià)格的變動(dòng)與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展、房地產(chǎn)供求等因素相關(guān)，但其目的是為了房地產(chǎn)增值后賣掉以賺取收益，是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)它的經(jīng)營(yíng)目的所形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。

2.出租土地使用權(quán)、出租建筑物。這種行為可以說是一種轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的方式。出租投資性房地產(chǎn)所獲取的收入就是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)所產(chǎn)生的利益，這也是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目的所形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。另外，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)出租、國(guó)有土地使用權(quán)增值后轉(zhuǎn)讓均屬于一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其取得的房地產(chǎn)租金收入或國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅等。我國(guó)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況較少。

（二）明確將投資性房地產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算和反映

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有設(shè)置投資性房地產(chǎn)這個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目，而是將全部的建筑物作為固定資產(chǎn)處理，全部的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)處理，采用歷史成本與折舊的方法進(jìn)行核算，但是對(duì)于那些用于出售的建筑物和土地使用權(quán)、用于出租的建筑物來說，這種方法顯然不能真實(shí)地反映其價(jià)格，尤其是隨著近幾年來房地產(chǎn)的升溫，房地產(chǎn)價(jià)格提升，其市場(chǎng)價(jià)值可能和賬面價(jià)值相差很多，這種方法更加不能滿足報(bào)表使用者的需要。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)在報(bào)表中進(jìn)行單獨(dú)核算和反映，使投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)區(qū)分開來，為報(bào)表使用者提供了決策有用的信息。

（三）引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式

新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以運(yùn)用成本模式計(jì)量或者選擇公允價(jià)值計(jì)量。但是計(jì)量方法一經(jīng)確認(rèn)，不能輕易改變。選擇公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)不用每年計(jì)提折舊或者進(jìn)行攤銷，而是在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這里的確鑿證據(jù)包括兩個(gè)方面，一是企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。

（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷科目”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

例1：2009年4月6日，A企業(yè)出租的房地產(chǎn)合同到期，A企業(yè)決定把該項(xiàng)房地產(chǎn)用作自用廠房。該項(xiàng)房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000萬元，其中，原價(jià)為7 000萬元，累計(jì)已提折舊1 000萬元。采用成本模式計(jì)量的財(cái)務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 70 000 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 10 000 000

貸：投資性房地產(chǎn) 70 000 000

累計(jì)折舊 10 000 000

（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“無形資產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

例2：2009年6月9日，A企業(yè)出租的寫字樓合同到期，A企業(yè)決定把寫字樓用作本企業(yè)的行政管理。2009年6月9日，該寫字樓的公允價(jià)值為5 000萬元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為4 800萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值300萬元。

A企業(yè)的財(cái)務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 50 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本45 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng)3 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000

（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量

將企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)并使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

例3：2009年5月7日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃合同，合同中將甲企業(yè)自主開發(fā)用于存貨的一處倉庫出租給乙企業(yè)。2009年6月8日為租賃開始日期。2009年6月8日，該倉庫的公允價(jià)值為8 000萬元，賬面價(jià)值為3 000萬元。2009年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為9 000萬元。

甲企業(yè)的財(cái)務(wù)處理如下：

2009年6月8日：

借：投資性房地產(chǎn)——成本80 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 30 000 000

資本公積 50 000 000

2009年12月31日：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000