隨著全球經(jīng)濟的高速發(fā)展，如何在激烈的競爭中生存發(fā)展已成為企業(yè)迫切需要解決的問題。正是在這種背景下，全球掀起并購浪潮。而如何選擇會計處理方法一直以來卻備受爭議。

一、企業(yè)合并的定義

2006年我國從實際國情出發(fā)，在全面考慮經(jīng)濟現(xiàn)狀和參照國際會計準則合理內容的情況下，重新制定并頒布《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，其中企業(yè)合并被定義為將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

報告主體：個別報表或合并報表

二、企業(yè)合并現(xiàn)狀

2001年美國財務會計準則公告第141號廢棄了權益結合法，2004年3月，IASB 發(fā)布了國際財務報告準則第3號（IFRS3），規(guī)定所有企業(yè)合并都應該采用購買法進行會計處理。至此購買法在國際財務報告準則體系中一枝獨秀。

考慮到我國經(jīng)濟情況的特殊性，《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》沒有遵循國際慣例對企業(yè)合并統(tǒng)一使用購買法核算的做法，而是采取購買法與權益結合法并存的“二元制”格局。根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為計價基礎進行會計處理，采用權益結合法；非同一控制下的企業(yè)合并以公允價值為計價基礎進行會計處理，采用購買法核算。

三、企業(yè)合并兩種會計處理方式的差異

會計信息是企業(yè)對外界傳遞信息的直接途徑。在不同環(huán)境下選擇的會計處理方法對會計信息有不同的影響，對企業(yè)的經(jīng)營決策也會產生不同的結果。

四、二元格局存在的原因

國際財務報告準則與美國財務會計準則對企業(yè)合并的規(guī)范都不包括共同控制下的實體間轉讓凈資產或交換股權，而我國同一控制下的企業(yè)合并占了很大比例，這類合并一般是政府行為。且權益結合法不改變資產和負債的計價基礎，這有利于投資者和其他信息使用者全面了解存續(xù)企業(yè)的歷史經(jīng)營狀況和資產負債質量，便于預測未來盈利，有利于經(jīng)營決策；按賬面價值入賬，避免了按公允價值進行調賬的工作，會計處理和編制合并會計報表相對簡單，但在通貨膨脹普遍存在的情況下容易導致合并方凈資產價值低估，而購買法以公允價值為基礎記錄被合并方凈資產，則可以更好地預測未來經(jīng)濟利益，更好地反映合并方的投資和評價投資的后續(xù)業(yè)績。因此，購買法提供的會計信息應該更具有相關性，但我國資本市場及生產要素市場目前還不完善，在換股合并時采用購買法很難取得被并購企業(yè)凈資產的公允價值，故采用權益結合法按賬面價值計量更具有合理性。

五、兩種方法下的利潤操縱問題

我國資本市場上，賬面利潤與凈資產利潤率仍然是考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的關鍵指標。合并當期，權益結合法下合并方損益包含了被合并方整個會計年度的損益，而購買法下合并方損益只包含被購買方購并日至期末的損益。因此，當被合并方合并當期盈利時，權益結合法的合并方當期損益要大于購買法的合并方當期損益。故而某些合并企業(yè)可通過年末突擊合并其他盈利企業(yè)操縱利潤；不提供被合并企業(yè)合并前隱藏的資產或負債，以較低的折舊和攤銷費用調增合并企業(yè)的未來收益；合并后出售其賬面價值與市價差額很大的資產。而我國準則并沒有對這種利潤操縱行為規(guī)定防范措施，只是要求在編制利潤表或合并利潤表時，對于被并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤單列項目反映。

從購買法來看，它擁有的利潤操縱的主要手段是公允價值確定和商譽減值測試。我國資本市場不完善，影響披露會計信息的可靠性、相關性、可比性。可能導致購買企業(yè)有意高估或者低估購買方凈資產的資產價值，合并之后再將這些資產和負債進行處置，利用商譽來調整利潤，高估和低估之下，使合并成本與被合并方凈資產之間產生巨大價差，價差作為商譽入賬。我國合并準則規(guī)定，商譽登記入賬后不需要進行價值攤銷，只要定期進行減值測試，也不存在因為攤銷商譽而增加費用負擔的問題。

六、我國會計方法改進措施

1.規(guī)范會計方法的適用范圍

我國企業(yè)合并準則應對購買法和權益結合法的適用條件進行嚴格的規(guī)定，明確兩種方法間的互斥關系。尤其對同一控制的控制方是否應該包括中央和地方的國有資產管理機構等特殊問題上要進行詳細說明。權益結合法的使用標準有較強的可操作性，也是合理區(qū)分兩種會計處理方法的重要因素之一。我國在制訂企業(yè)合并準則應用指南時，可以參照國際上的有關規(guī)定，確定一些具體的數(shù)量化的標準，盡量減少會計人員不必要的主觀判斷，提高準則的可操作性。

2.完善公允價值市場

隨著資本市場的完善，購買法全面替代權益結合法是企業(yè)合并會計方法發(fā)展的未來趨勢。但由于公允價值的確定受主觀因素影響很大，企業(yè)可能利用購買法來低估資產高估利潤而購買法的使用需要依賴公允價值的合理確定。所以，我國要建立起公開、成熟的資本市場并加強會計人員的職業(yè)素養(yǎng)與技術水平。

3.加強會計監(jiān)督

企業(yè)合并會計處理方法的選擇不當可能轉化為經(jīng)濟后果，并對企業(yè)價值和決策行為產生影響。所以必須強化對企業(yè)合并會計處理方法選擇的監(jiān)管。規(guī)定企業(yè)合并若要使用權益結合法必須經(jīng)過國家有關監(jiān)管部門的批準，規(guī)范信息披露。對于利用權益結合法操縱利潤的情形，我國的證券監(jiān)管部門尤其要加以嚴格監(jiān)管，并制定一些嚴厲的處分措施。國外企業(yè)很少發(fā)生這類事情，雖然與國家會計制度的完善和群眾力量的監(jiān)督密不可分，但筆者認為嚴厲的處分也是其中的重要因素，而中國的處分措施則太過溫柔。

七、結束語

隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展，資本市場的逐步完善，監(jiān)管體系的進一步完備，我國企業(yè)合并的會計處理方法必然也會順應時代的進步，真正實現(xiàn)與國際接軌，即只采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并的會計處理方法，這樣才能真正實現(xiàn)企業(yè)合并會計處理方法與國際接軌。

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作者簡介：吉忱（1990-），女，重慶人，學生，從事會計學研究；張歡（1992-），女，重慶人，學生，從事會計學研究。

（重慶工商大學）

（責任編輯：張娟）