摘要：成本作為一種資源耗費(fèi)，是企業(yè)為獲得一定經(jīng)濟(jì)效益所付出的代價(jià)，最終從企業(yè)收入中得到補(bǔ)償。在收入一定的情況下，需要補(bǔ)償?shù)某杀驹降?，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益越高。成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要方面，提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料，有利于企業(yè)各項(xiàng)改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進(jìn)地推動(dòng)各項(xiàng)企業(yè)管理朝著科學(xué)方向發(fā)展。自20世紀(jì)90年代以來，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本核算法，以改善原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力?；诖?，對(duì)工業(yè)企業(yè)加強(qiáng)作業(yè)成本核算法應(yīng)用進(jìn)行研究，以期改進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)自身的市場競爭能力。

關(guān)鍵詞：工業(yè)企業(yè)；作業(yè)成本核算法；成本管理

中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2012）21-0082-02

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)成本計(jì)算法已無法滿足企業(yè)的需要，為適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的特點(diǎn)與管理的需要，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。本文在介紹作業(yè)成本法基本理論的基礎(chǔ)上分析了作業(yè)成本法的優(yōu)越性和局限性，并闡述了作業(yè)成本法的實(shí)施和應(yīng)用，從而提出了推行作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題。

一、作業(yè)成本核算法與步驟

作業(yè)成本核算法又稱ABC管理法。它以某一具體事項(xiàng)為對(duì)象，進(jìn)行數(shù)量分析，以該對(duì)象各個(gè)組成部分與總體的比重為依據(jù)，按比重大小的順序排列，并根據(jù)一定的比重或累計(jì)比重標(biāo)準(zhǔn)，將各組成部分分為ABC三類，A類是管理的重點(diǎn)，B類是次重點(diǎn)，C類是一般。作業(yè)成本核算法的原理是按巴雷托曲線所示意的主次關(guān)系進(jìn)行分類管理。廣泛應(yīng)用于工業(yè)、商業(yè)、物資、人口及社會(huì)學(xué)等領(lǐng)域，以及物資管理、質(zhì)量管理、價(jià)值分析、成本管理、資金管理、生產(chǎn)管理等許多方面。它的特點(diǎn)是既能集中精力抓住重點(diǎn)問題進(jìn)行管理，又能兼顧一般問題，從而做到用最少的人力、物力、財(cái)力實(shí)現(xiàn)最好的經(jīng)濟(jì)效益。作業(yè)成本法包括作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理兩個(gè)方面的內(nèi)容，其基本原理是：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生，成本與費(fèi)用是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的。因此，作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算程序，就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品。這一過程可以分為以下三個(gè)步驟：

1.確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)。資源可以簡單地區(qū)分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動(dòng)力資源等幾類。有關(guān)各類資源耗費(fèi)的信息可從企業(yè)的總分類賬得到。作業(yè)成本計(jì)算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額，作業(yè)成本計(jì)算法改變的只是資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

2.把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單，歸集成本池成本。這一步要做的工作包括以下幾方面：（1）確認(rèn)作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認(rèn)作業(yè)所包含的成本要素（項(xiàng)目）；（2）確立各類資源的資源動(dòng)因，將資源分配到各受益對(duì)象（作業(yè)），據(jù)此計(jì)算出作業(yè)中該成本要素的成本額。開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。

3.選擇作業(yè)動(dòng)因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個(gè)方面：（1）確認(rèn)各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，并統(tǒng)計(jì)作業(yè)動(dòng)因的總數(shù)，據(jù)此分別計(jì)算各作業(yè)的單位作業(yè)動(dòng)因的制造費(fèi)用分配率；（2）統(tǒng)計(jì)各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動(dòng)因數(shù)）。計(jì)算產(chǎn)品承擔(dān)的制造費(fèi)用，開列產(chǎn)品成本單。

二、作業(yè)成本核算法的優(yōu)點(diǎn)及缺點(diǎn)

作業(yè)成本法有許多優(yōu)點(diǎn)，其中最主要的就是它能促使管理人員想方設(shè)法地進(jìn)行成本控制。一旦確認(rèn)了某種產(chǎn)品消耗的間接成本產(chǎn)生的原因，那么管理人員就會(huì)從降低成本的角度對(duì)各種間接成本進(jìn)行重新評(píng)估，以促使間接成本費(fèi)用的降低。

1.作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)。對(duì)產(chǎn)品的間接分配更為合理。不再使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)；“作業(yè)”是作業(yè)成本法的基本成本對(duì)象。傳統(tǒng)成本法主要以產(chǎn)品為成本對(duì)象計(jì)算成本，而作業(yè)成本法以“作業(yè)”作為最基本的成本計(jì)算對(duì)象，其他成本對(duì)象的成本計(jì)算均通過作業(yè)成本進(jìn)行分配；作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法。傳統(tǒng)的完全成本法將許多成本項(xiàng)目列為期間費(fèi)用，采用在發(fā)生的當(dāng)期“一次性扣除”，而不加以分配。

2.作業(yè)成本法的缺點(diǎn)。作業(yè)成本法容易受到信息來源可靠性的制約。實(shí)施作業(yè)成本法所需要的信息量和信息的詳細(xì)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)，而企業(yè)內(nèi)部各有關(guān)作業(yè)中心能否提供該作業(yè)中心真實(shí)的數(shù)據(jù)資料，則是作業(yè)成本法在實(shí)務(wù)中應(yīng)用成敗的關(guān)鍵；作業(yè)成本法的實(shí)施成本較高。若要有效地實(shí)施作業(yè)成本法，企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心管理人員作業(yè)成本知識(shí)的培訓(xùn)，并有效地建立起一套信息處理和信息管理制度。同時(shí)作業(yè)成本法的實(shí)施還需要大量應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，如計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、作業(yè)成本專用軟件等；作業(yè)成本法不能排除成本計(jì)算中的主觀性。

三、工業(yè)企業(yè)加強(qiáng)作業(yè)成本核算法研究

1.工業(yè)企業(yè)加強(qiáng)作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。（1）科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度。ABC關(guān)注產(chǎn)品產(chǎn)生過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)，成本計(jì)算過程復(fù)雜，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算和管理系統(tǒng)。（2）信息準(zhǔn)確性。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)中心責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。（3）擁有了解ABC的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，或者聘請ABC專家小組，雖然這容易導(dǎo)致ABC本身成本過大，但是卻很有必要。（4）直接成本較大的制造業(yè)企業(yè)，沒有必要使用作業(yè)成本法。對(duì)于那些間接費(fèi)用較高，生產(chǎn)制造過程復(fù)雜，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，作業(yè)類別多的企業(yè)，應(yīng)用作業(yè)成本法才比較有意義。同時(shí)，研究者們也提醒企業(yè)的管理、財(cái)務(wù)和工程人員，任何一種先進(jìn)的管理方法的使用，都必須結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營情況，制定出符合自身特定要求的實(shí)施方案，方能取得好的效果。

2.作業(yè)成本核算法在工業(yè)企業(yè)中的實(shí)施框架。ABC的基本原理是：產(chǎn)出消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。此基本原理是ABC實(shí)施框架的基本出發(fā)點(diǎn)。許多學(xué)者和企業(yè)研究人員只是結(jié)合ABC的原理和概念體系在企業(yè)中實(shí)施ABC，但是并沒有給出一個(gè)較為完整的實(shí)施框架。在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)要考慮系統(tǒng)的精度、系統(tǒng)的歷史和未來成本信息、系統(tǒng)的初始設(shè)計(jì)，以及如何讓新系統(tǒng)與舊系統(tǒng)很好地結(jié)合。他強(qiáng)調(diào)了研究已有系統(tǒng)的重要性，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)在數(shù)據(jù)收集、文檔記錄、IT技術(shù)和培訓(xùn)等方面需要做改變的地方。在作業(yè)和實(shí)體成本的分析計(jì)算基礎(chǔ)之上，企業(yè)管理人員應(yīng)該運(yùn)用價(jià)值鏈觀點(diǎn)去考察生產(chǎn)過程的整個(gè)“鏈”，減少非增值作業(yè)，優(yōu)化增值作業(yè)，提高整條“鏈”的工作效率，降低成本，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，持續(xù)改進(jìn)企業(yè)的整體運(yùn)作。ABC的應(yīng)用，特別是在制造業(yè)中的應(yīng)用已經(jīng)逐步開展和深入，對(duì)ABC實(shí)施的研究主要集中在實(shí)施ABC的條件、實(shí)施框架和步驟、實(shí)施中的困難和障礙以及行為因素對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法的影響等方面。但是，這些研究和實(shí)踐仍然不夠全面、不夠系統(tǒng)。在ABC實(shí)施前的準(zhǔn)備、ABC實(shí)施過程中的具體指導(dǎo)方針和操作參考、ABC實(shí)施過程中問題和障礙的解決方法，以及ABC實(shí)施之后的考核和評(píng)估等方面仍需要進(jìn)一步研究。

3.作業(yè)成本法可以提供管理者更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，能夠幫助企業(yè)進(jìn)行正確的存貨評(píng)價(jià)，解決了成本信息失真問題。隨著現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種的多樣化，企業(yè)生產(chǎn)的自動(dòng)化與信息化水平的提高，大大降低和減少了工人的手工勞動(dòng)，因而直接人工的成本在制造成本中所占的比重相對(duì)降低，間接制造費(fèi)用的比重日益增大，包括生產(chǎn)準(zhǔn)備成本、生產(chǎn)計(jì)劃成本、質(zhì)量檢查成本等。這些間接成本與生產(chǎn)的產(chǎn)量不一定有必然的聯(lián)系，例如生產(chǎn)線生產(chǎn)每一批產(chǎn)品的準(zhǔn)備成本，是與生產(chǎn)的批次相關(guān)的，而與生產(chǎn)的產(chǎn)量沒有直接關(guān)系：生產(chǎn)20個(gè)批次，每批次生產(chǎn)100個(gè)產(chǎn)品所耗用的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本，會(huì)高于生產(chǎn)10個(gè)批次，每批次生產(chǎn)200個(gè)產(chǎn)品的準(zhǔn)備成本，雖然兩種情況下總的產(chǎn)品產(chǎn)量是相等的（20批×100個(gè)=10批×200個(gè)）。在這種情況下，如果企業(yè)依然按照產(chǎn)品產(chǎn)量或直接人工工時(shí)來分配企業(yè)的所有制造費(fèi)用，必然會(huì)扭曲不同產(chǎn)品的真實(shí)成本，進(jìn)而不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的存貨成本，也不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)的利潤水平。采用作業(yè)成本法，可更合理地分配各種間接費(fèi)用，相對(duì)準(zhǔn)確地確定各種產(chǎn)品的成本，使企業(yè)的管理者能夠了解企業(yè)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，從而有的放矢地加強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，以適應(yīng)企業(yè)未來的發(fā)展。

4.作業(yè)成本法可以使企業(yè)的決策更加合理，幫助企業(yè)優(yōu)化資源配置，專注于發(fā)展獲利的產(chǎn)品或有價(jià)值的客戶。在現(xiàn)代的生產(chǎn)技術(shù)環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)制造由連續(xù)的大批量生產(chǎn)，日益轉(zhuǎn)向小規(guī)模、客戶化的生產(chǎn)方式，進(jìn)而產(chǎn)生了日益增多的“支持性”或“服務(wù)性”的間接制造成本。企業(yè)采用作業(yè)成本法后，可以相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)量各種產(chǎn)品的成本，使成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使企業(yè)的定價(jià)決策、產(chǎn)品組合等決策更加合理，進(jìn)而幫助企業(yè)進(jìn)一步優(yōu)化資源配置，專注于發(fā)展獲利的產(chǎn)品或客戶，以便在激烈的市場競爭中獲得長足的發(fā)展。

5.作業(yè)成本法擴(kuò)展了成本性態(tài)分析，體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本的管理思想。隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，基于作業(yè)成本的管理會(huì)計(jì)分析，超越了把成本簡單地分為固定成本和變動(dòng)成本的弊端，而以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，通過就短期數(shù)量變化和長期成本趨勢，量化地闡明成本習(xí)性的方式在短期成本和長期成本中都體現(xiàn)了變動(dòng)成本的原理，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策；而且以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

6.作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)區(qū)分增值成本與非增值成本，以便幫助企業(yè)有效地消除非增值成本。作業(yè)成本法的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。通過作業(yè)成本信息分析，有助于進(jìn)行業(yè)績計(jì)量和評(píng)價(jià)、預(yù)算制定、作業(yè)管理、過程管理以及顧客和市場盈利率分析等，最終達(dá)到全面控制、降低成本的目標(biāo)。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)。提高有效作業(yè)和整個(gè)作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。

四、結(jié)束語

作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算、成本控制方法，它融合了許多先進(jìn)的管理思想。作業(yè)成本法經(jīng)過西方國家的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本會(huì)計(jì)方法，但是，最先進(jìn)的管理方法對(duì)每個(gè)企業(yè)來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應(yīng)用都會(huì)受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應(yīng)用環(huán)境盲目使用，勢必會(huì)導(dǎo)致事倍功半，得不償失。實(shí)施作業(yè)成本法，應(yīng)做好會(huì)計(jì)有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，假帳真算，運(yùn)用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財(cái)。在我國，近年來對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用研究也有了新的進(jìn)展，工業(yè)企業(yè)廣泛應(yīng)用作業(yè)成本法來改進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)自身的市場競爭能力。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部CPA考試委員會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

（責(zé)任編輯：袁凌云）