摘要：非同一控制下分步交易交換實(shí)現(xiàn)的控股合并是企業(yè)合并的一種特殊形式，此類企業(yè)合并并非通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的。針對(duì)此類企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理步驟是：企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)（即交易日），個(gè)別報(bào)表應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。當(dāng)投資企業(yè)通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制時(shí)（即購(gòu)買日），被投資企業(yè)應(yīng)對(duì)購(gòu)買日以前交易所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額視不同情形進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)在合并報(bào)表中應(yīng)計(jì)算合并商譽(yù)（或合并損益），編制調(diào)整分錄及抵銷分錄，并應(yīng)對(duì)被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值存在變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；非同一控制；分步交易

中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2012）21-0093-02

一、引言

企業(yè)合并是資本運(yùn)作的主要方式之一，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張的重要途徑。企業(yè)合并按合并類型劃分，可以將其分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方控制的合并交易。與同一控制下控股合并相比，非同一控制下控股合并由于涉及公允價(jià)值的判斷、合并成本的計(jì)算、合并成本在可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的分配、合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的對(duì)比等內(nèi)容，而顯得更為復(fù)雜。

二、對(duì)購(gòu)買日以前交易所形成長(zhǎng)期股權(quán)投資余額的調(diào)整

針對(duì)非同一控制下分步交易交換實(shí)現(xiàn)的控股合并，對(duì)合并方來說，在達(dá)成合并前屬于非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)，達(dá)成合并后屬于企業(yè)合并業(yè)務(wù)。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂疲蛘卟痪哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，投資采用成本法核算；當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制和重大影響時(shí)，投資采用權(quán)益法核算。企業(yè)合并的一個(gè)重要判斷標(biāo)準(zhǔn)就是合并方取得了被合并方的控制權(quán)，即合并方能夠控制被合并方，此日期即為購(gòu)買日。企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并時(shí)，在購(gòu)買日購(gòu)買方必定采用成本法核算對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資。多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下控股合并，在達(dá)成合并時(shí)，需要對(duì)以前交易確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

三、非同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)控股合并中合并商譽(yù)（或合并損益）的計(jì)算

投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下控股合并，需要比較每一單項(xiàng)交易成本與交易時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的合并商譽(yù)或合并當(dāng)期損益，分步實(shí)現(xiàn)合并在購(gòu)買日確定的合并商譽(yù)（或合并當(dāng)期損益）應(yīng)該為各單項(xiàng)交易合并商譽(yù)（或合并當(dāng)期損益）之和。以下將通過舉例進(jìn)行分析：

1.甲公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理

2.編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表

以下分錄是對(duì)合并工作底稿中的報(bào)表數(shù)字進(jìn)行調(diào)整或者抵銷。

四、購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整

多次交易分步實(shí)現(xiàn)合并的每一個(gè)單項(xiàng)交易日與購(gòu)買日都有一定的時(shí)間間隔，在此間隔期內(nèi)，被購(gòu)買方所發(fā)生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)不僅會(huì)使資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的賬面價(jià)值在購(gòu)買日與交易日產(chǎn)生差額，而且也可能使其公允價(jià)值產(chǎn)生差額。對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，變動(dòng)中相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法可以做如下理解：其一，將可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)分為兩部分：被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)公允價(jià)值增加；其二，不論哪種情況導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中都需按照編制原理將長(zhǎng)期股權(quán)投資由個(gè)別報(bào)表中的“成本法”核算轉(zhuǎn)換為合并報(bào)表中的“權(quán)益法”核算，由被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益，由其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)公允價(jià)值的增加，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積；其三，由被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益后還有差額的，調(diào)整資本公積項(xiàng)目。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體處理見表1。

需要說明的是，由于非同一控制下控股合并在購(gòu)買日無須編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表，購(gòu)買方應(yīng)享有被投資單位達(dá)成合并年度期初至購(gòu)買日所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，也需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益數(shù)額。

參考文獻(xiàn)：

[1] 曾慶學(xué).多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并之會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2009，（11）.

（責(zé)任編輯：張娟）