摘要：目前我國營業(yè)稅制的改革正在上海市進行試點，此次改革主要是以增值稅取代營業(yè)稅，兩者趨為一體，由此長期困擾第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收問題將得以解決。但針對目前進行的營業(yè)稅改革方案的效果，各界人士也是各抒己見。鑒于此，針對我國目前的營業(yè)稅模式，結(jié)合試點改革的內(nèi)容，對營業(yè)稅的改革與發(fā)展提出相關(guān)意見，以期進一步將營業(yè)稅的各項內(nèi)容合理化，使之發(fā)揮出對第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的調(diào)節(jié)功能，成為扶持和鼓勵現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)發(fā)展的動力。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；稅制改革；改革路徑

中圖分類號：F81 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）21-0158-03

在我國境內(nèi)，營業(yè)稅的征收對象是第三產(chǎn)業(yè)，而就目前我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展情況來講，不僅需要有良好的政策和措施，更為重要的是要有良好的稅制結(jié)構(gòu)。而現(xiàn)階段我國營業(yè)稅的征收方式和征收手段已經(jīng)遠遠不能適應(yīng)服務(wù)行業(yè)發(fā)展的需要。對于我國營業(yè)稅制改革的問題也逐步趨于緊迫的階段。

一、我國營業(yè)稅制的發(fā)展與現(xiàn)狀

比較增值稅而言，營業(yè)稅的發(fā)展更為曲折和久遠。早在古代，漢朝就出現(xiàn)了征收一種類似于營業(yè)稅的商業(yè)稅。宋、明、清等朝代都進行了類似的沿用。新中國成立后，我國對營業(yè)稅的改革隨著國情的需要和市場經(jīng)濟的發(fā)展而逐步完善。目前我國境內(nèi)對于營業(yè)稅主要采用的是2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）和財政部于2008年12月18日修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（簡稱《營業(yè)稅暫行條例細則》）。這兩個營業(yè)稅條例是對我國廣大第三產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅的重要依據(jù)。從2012年1月1日起，在我國的上海進行營業(yè)稅改革的試點，主要從交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點，并根據(jù)情況及時完善方案，逐步推廣至其他各類行業(yè)。而其他地區(qū)則仍然執(zhí)行原有的營業(yè)稅征收條例。

營業(yè)稅是在我國境內(nèi)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其營業(yè)額征收的一種稅。其中營業(yè)稅的征稅范圍詳細規(guī)定了應(yīng)稅勞務(wù)的內(nèi)容，包括：交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)和服務(wù)業(yè)?；跔I業(yè)稅的定義，其特點如下：征稅范圍廣泛，針對第三產(chǎn)業(yè)；稅率的設(shè)置實行因行業(yè)而異的比例稅率，有利于行業(yè)之間展開公平競爭，均衡賦稅；營業(yè)稅計算簡便，征收簡便，易于稅收管理。同時對于特殊和利民的行業(yè)，營業(yè)稅規(guī)定對其進行營業(yè)稅征收的優(yōu)惠制度。我國的營業(yè)稅屬于中央與地方共享稅，但是收入大部分歸屬地方，是地方財政收入的主要來源。

二、關(guān)于上海市作為營業(yè)稅改革試點的相關(guān)問題

上海市是我國對外開放的前沿城市，改革開放的30多年來，它的經(jīng)濟發(fā)展速度趕超歐洲發(fā)達國家的大型城市的發(fā)展速度。其產(chǎn)業(yè)模式的迅猛發(fā)展到經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)鏈的完善使上海市成為我國第一個經(jīng)濟化大都市。上海市被選為我國營業(yè)稅制改革試點城市是有許多復雜的原因的。首先，上海市地處長三角經(jīng)濟區(qū)，其背后的經(jīng)濟腹地面積大，市場調(diào)節(jié)能力強，產(chǎn)業(yè)鏈條相對其他地區(qū)較為完整，并且有大量的中小企業(yè)和國有大中型企業(yè)選上海為駐扎地，其市場經(jīng)濟規(guī)律體現(xiàn)較為明顯。其次，上海市的經(jīng)濟發(fā)展速度快，相關(guān)經(jīng)濟政策實施的速度與效果較為明顯，第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度較快。第三，上海市的外企較多，與國內(nèi)的企業(yè)在市場運營中競爭較為激烈，其經(jīng)營管理與制度具有可比性，對于我國市場經(jīng)濟的發(fā)展提供了幫助，使我國的大多數(shù)企業(yè)可以及時地學習和借鑒外企的經(jīng)驗，從中不斷完善創(chuàng)新。因此，上海成為我國營業(yè)稅制改革試點的首選地。

此次進行的營業(yè)稅制改革主要根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，從2012年1月1日起在上海市的交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改革試點。改革要求試點地區(qū)的企業(yè)以統(tǒng)籌設(shè)計、分步實施，規(guī)范稅制、合理負擔，全面協(xié)調(diào)、平穩(wěn)過渡的原則進行。目前，上海市的營業(yè)稅制改革試點所取得的成果受到廣泛好評，并上報財政部，將在2012年下半年繼續(xù)擴大試點范圍，增加北京、廣州、南京、天津四個城市。

1.改革的具體內(nèi)容

在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增加11%和6%兩檔稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率；交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法；納稅人計稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入；對一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。而對服務(wù)貿(mào)易的進口在國內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口則實行零稅率或免稅制度。

2.改革試點期間過渡性政策安排

第一，試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。由于試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。第二，國家給予試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的予以取消；試點期間針對具體情況采取適當?shù)倪^渡政策。第三，試點納稅人以機構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業(yè)稅，允許在計繳增值稅時抵減。非試點納稅人在試點地區(qū)從事經(jīng)營活動的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。第四，現(xiàn)有增值稅納稅人向試點納稅人購買服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進項稅額。

3.改革試點存在的問題

首先，我國上海市營業(yè)稅制改革這一舉措有利有弊。在固定的范圍內(nèi)執(zhí)行風險較小，沒有過多的經(jīng)濟條件和市場條件進行制約。短期之內(nèi)會呈現(xiàn)良好的態(tài)勢和成果。稅制的制定是一項影響到國家經(jīng)濟發(fā)展的重要決定，要受到多方面因素的制約，例如人口結(jié)構(gòu)、市場經(jīng)濟調(diào)節(jié)能力、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等。從經(jīng)濟學角度講，稅收是一個對國家經(jīng)濟影響重大的經(jīng)濟指標，它在連續(xù)穩(wěn)定的市場環(huán)境中存在滯后性。因此，應(yīng)將長期觀察試點地區(qū)的改革成果，不急于推廣到全國。其次，對于稅收的分派問題也是此次改革的重要方面，在營業(yè)稅中的大部分都歸屬于地方，可是上海市目前并沒有做好該方面的規(guī)定。暫時由中央與地方承擔營業(yè)稅改革產(chǎn)生的稅收減收，并沒有研制明確的收入劃分的規(guī)定。這樣做短期內(nèi)無大礙，但是長期下去勢必會影響該地域的地方財政收入。

三、我國營業(yè)稅制存在的問題

自1994年我國新的營業(yè)稅相關(guān)政策條例頒布以來，營業(yè)稅一直是我國工商稅收的重要組成部分，也是我國地方財政收入的重要來源。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和近年來國家大力倡導發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，營業(yè)稅制存在的問題日益凸顯。

1.稅目存在的缺陷

（1）稅目劃分過于簡單。營業(yè)稅稅目規(guī)定了9個征收營業(yè)稅的項目：交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。但是我國目前第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度比較快，興起了一些適應(yīng)時代發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)業(yè)，例如節(jié)能、低碳、環(huán)保等行業(yè)，這些行業(yè)涉及地域廣泛，創(chuàng)造的收入巨大。應(yīng)該將這些行業(yè)在營業(yè)稅稅目中獨立體現(xiàn)，不應(yīng)該隱藏于概括的稅目之中。現(xiàn)在環(huán)保設(shè)計業(yè)的發(fā)展迅猛，該行業(yè)創(chuàng)造的財富總量高于某些制造業(yè)，但是我國的營業(yè)稅對于環(huán)保設(shè)計行業(yè)的稅收征收并沒有明確的規(guī)定。這是我國營業(yè)稅制的稅目規(guī)定上的疏漏，同時可以看出目前的稅目并沒有完全符合第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展狀況。

（2）稅目的內(nèi)容不明確。服務(wù)業(yè)涵蓋了日常消費服務(wù)、工業(yè)性服務(wù)、社會服務(wù)業(yè)和生產(chǎn)服務(wù)，這些服務(wù)業(yè)混雜在同一個稅目之中，很難體現(xiàn)在稅收中行業(yè)的差別影響，尤其是將旅游、廣告、中介代理、教育等這些已發(fā)展為獨立行業(yè)的項目規(guī)劃到一個服務(wù)業(yè)稅目中，很難發(fā)揮行業(yè)差別在稅收上的優(yōu)勢。再如房地產(chǎn)行業(yè)是集土地開發(fā)、房屋建造、設(shè)計規(guī)劃和銷售的一套獨立完整的產(chǎn)業(yè)，但是營業(yè)稅卻將其放在建筑業(yè)這一大的稅目之下，并且在銷售不動產(chǎn)時在對其加收一道營業(yè)稅，這使得房地產(chǎn)行業(yè)出現(xiàn)了重復征稅的現(xiàn)象，這些都是由于稅目不明確而造成的。而在上海進行的營業(yè)稅制改革試點中，也沒有對稅目的劃分作出具體的規(guī)定，這也是此次改革的一大缺陷。

2.稅率存在的缺陷

營業(yè)稅的稅目是根據(jù)行業(yè)的不同而劃分的，同樣營業(yè)稅的稅率根據(jù)行業(yè)的不同而不同。我國營業(yè)稅稅率實行的是簡單的比率稅率和一個浮動比率稅率，分別為：3%、5%、5%～20%。這種簡單的稅率制定雖然有利于稅務(wù)局的征收與管理，但是由于稅率設(shè)置不當?shù)膯栴}也隨著行業(yè)的發(fā)展表現(xiàn)出來。

（1）稅率的結(jié)構(gòu)單一，調(diào)節(jié)功能弱。各類勞務(wù)或服務(wù)都有特定的目標和對象，運營方式、手段、途徑各不相同，所產(chǎn)生的收入價格，成本費用千差萬別，而稅率只有3%和5%兩個固定檔次，很難體現(xiàn)不同行業(yè)之間的調(diào)節(jié)差別。例如，交通運輸業(yè)的3%的稅率并沒有體現(xiàn)貨運與客運在運輸成本和方式上的差別。

（2）稅率分配不合理。對金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)征收5%的稅率并不合理。我國正在處于金融行業(yè)發(fā)展的階段，減少稅負是促進金融業(yè)發(fā)展的一種手段。但是我國對于金融保險業(yè)營業(yè)稅的征收并沒有低稅率的政策，反而在金融危機期間，并沒有任何減免。服務(wù)業(yè)也同樣面臨這種問題，高稅率使服務(wù)業(yè)的稅負加重，同時消費者要支付更高的稅額與價款，這就抑制了國內(nèi)服務(wù)行業(yè)的消費力。

四、營業(yè)稅制改革的思路與途徑

1.營業(yè)稅改革的思路

制定營業(yè)稅制的改革方案并不是完全地照抄外國的稅收體制，也不是完全和另一種模式合并，在試點改革的過程中應(yīng)該去其糟粕，留其精華，從而制定符合市場管理條件和第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向的營業(yè)稅制。

營業(yè)稅制改革應(yīng)借鑒國外扶持本國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅制制定經(jīng)驗，要有益于國民經(jīng)濟健康發(fā)展，充分發(fā)揮營業(yè)稅調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益和經(jīng)營的功能，確保營業(yè)稅征收范圍和稅率結(jié)構(gòu)同服務(wù)型經(jīng)濟結(jié)構(gòu)相適應(yīng)、稅率制定水平與納稅人的盈利能力相匹配，積極扶持新興第三產(chǎn)業(yè)，創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境，鞏固和提高地方財政收入。

2.對于現(xiàn)有營業(yè)稅制的調(diào)整途徑及建議

營業(yè)稅稅目是征稅的主要依據(jù)，現(xiàn)行的營業(yè)稅稅目有諸多不合理之處，包括行業(yè)劃分不清、新興第三產(chǎn)業(yè)沒有列舉、稅目混淆等情況。因此重新制定營業(yè)稅征收范圍，需要對第三產(chǎn)業(yè)進行細分，同時增設(shè)、分設(shè)相關(guān)稅目，做到稅目符合我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展要求。因此，筆者參考上海營業(yè)稅改革方案的內(nèi)容和，對目前我國營業(yè)稅長期存在的問題提出以下建議：

將交通運輸業(yè)中的私營的出租車、長途客運、水運、航運等交通運輸業(yè)納入增值稅的征收范圍，按照現(xiàn)行試點所制定的增值稅稅率11%進行計算和征收。其企業(yè)的稅收種類，由稅務(wù)局對其進行核定。對于鐵路運輸，國營的貨運、航運、空運等交通運輸業(yè)，仍然按照營業(yè)稅的征收模式進行征收。

郵電通信業(yè)中，將電信業(yè)納入增值稅的征收范圍，按照增值稅17%的稅率進行征收與管理；而原有的郵政業(yè)（包括傳遞郵件、信函，報刊發(fā)行、郵票銷售和郵政儲蓄）按照1%的營業(yè)稅稅率進行征收。

建筑業(yè)中，將建筑及裝卸業(yè)納入增值稅的征收范圍，按照11%的增值稅稅率進行征收；而房地產(chǎn)業(yè)（不包括銷售民用住宅和商品房）則按照3%～10%的營業(yè)稅稅率進行征收。

文化娛樂業(yè)中，將原有的稅目征收范圍分為文體演出、比賽及提供場地、廣告，影劇院；放映、展覽；網(wǎng)吧、電子游戲。這三個子稅目均按照營業(yè)稅進行征收。稅率分別為3%、3%、5%。

金融保險業(yè)中分為兩個子稅目：銀行業(yè)、其他金融服務(wù)業(yè)（包括：保險、證券、金融信托、金融租賃、財務(wù)公司、典當）。銀行業(yè)按照營業(yè)稅稅率3%來進行征收，其他金融服務(wù)業(yè)則按照1%～3%的浮動比率稅率進行征收。這樣做的目的是為了促進我國金融市場的繁榮。銀行業(yè)的繁榮發(fā)展在一定程度上可以帶動第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也能為第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供有力的條件，而其他金融業(yè)目前在我國金融市場中尚未完全成熟，所以要降低原有的稅率。

娛樂業(yè)仍然按照原有的營業(yè)稅模式進行征收。

轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅的征收范圍，按照17%的稅率進行征收。

銷售不動產(chǎn)中，將原有的稅目分為三類：保障房、普通標準房、高檔民宅和商業(yè)房。其中：保障房按照零稅率征收，普通標準房按3%的營業(yè)稅征收，高檔民宅和商業(yè)房按5%的營業(yè)稅征收。但是對于房地產(chǎn)企業(yè)銷售的民用住宅和商品房則納入增值稅的征稅范圍，按照17%的增值稅稅率進行征收，這樣房地產(chǎn)行業(yè)就出現(xiàn)了一個企業(yè)由于經(jīng)營過程的環(huán)節(jié)不同而收取的兩種稅（土地轉(zhuǎn)讓、出租、物業(yè)及銷售征收營業(yè)稅，銷售房征收增值稅），這種方式不同于稅收中的混合經(jīng)營模式和兼營模式，而是在整個過程由于提供的業(yè)務(wù)不同而區(qū)別征收。這樣有利于這種特殊行業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展，為我國的房地產(chǎn)發(fā)展提供條件。

服務(wù)業(yè)中，分成7個子稅目：社會服務(wù)業(yè)、中介咨詢業(yè)、教育培訓業(yè)、租賃業(yè)、旅游業(yè)、廣告業(yè)、信息業(yè)。而原有的物流業(yè)和新興的節(jié)能低碳行業(yè)納入增值稅的征收范圍，分別按17%和11%的稅率進行征收。而在其余的7個子稅目中設(shè)置兩檔稅率1%和3%，其中社會服務(wù)業(yè)、教育培訓業(yè)和信息業(yè)適用1%的稅率，中介咨詢業(yè)、租賃業(yè)、旅游業(yè)、廣告業(yè)和代理業(yè)適用3%的稅率。將物流行業(yè)放入增值稅的納稅范疇，節(jié)能低碳行業(yè)實行零稅率。而社會服務(wù)業(yè)、教育培訓業(yè)和信息業(yè)這三個行業(yè)是低盈利為社會提供幫助的行業(yè)，因此設(shè)置1%的稅率。具體的改革內(nèi)容詳見表1和表2：

總之，營業(yè)稅制改革是我國現(xiàn)階段一項必要的內(nèi)容，它關(guān)系到我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的狀況。營業(yè)稅和增值稅一樣，是我國市場經(jīng)濟中兩種重要的流轉(zhuǎn)稅。就目前的改革情況來看，營業(yè)稅的改革與增值稅勢有必要趨于一體，但是這并不是最終的改革結(jié)果。稅收制度的改革涉及到經(jīng)濟領(lǐng)域的各個方面，所帶來的影響和效應(yīng)也不是短期就能體現(xiàn)出來的。因此，筆者認為在上海進行營業(yè)稅改革試點的同時，其他地區(qū)不應(yīng)該急于申請營業(yè)稅制度的改革試點，等到上海市的改革逐步完善，改革成果凸顯的時候，再全面推開。而且我國目前的增值稅剛剛由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，這次改革給各個領(lǐng)域帶來了很多問題，例如稅款不能費用化、進項稅抵扣不合理等現(xiàn)象。因此將營業(yè)稅與增值稅統(tǒng)一是不合理的。我們應(yīng)該進行系統(tǒng)、深入的調(diào)整和改革，進一步將營業(yè)稅的各項內(nèi)容合理化，使之發(fā)揮出對第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的調(diào)節(jié)功能，使之成為扶持和鼓勵現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)發(fā)展的動力。

（責任編輯：趙媛）