【摘 要】 建立司法會(huì)計(jì)鑒定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)范化的基礎(chǔ)。以罪名確定的案件類型和以鑒定結(jié)論對(duì)案件定性裁量所起作用作為實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)都存在局限性，難以指導(dǎo)司法會(huì)計(jì)鑒定工作實(shí)踐。應(yīng)對(duì)《刑法》中規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行分類概括篩選，進(jìn)而確定司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則架構(gòu)。
　　【關(guān)鍵詞】 司法會(huì)計(jì)鑒定； 實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則； 架構(gòu)
　　
　　司法鑒定規(guī)范化必須以完善、科學(xué)的技術(shù)鑒定標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。其他鑒定門類如法醫(yī)、文痕檢等都有相應(yīng)的國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，而司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)目前尚未制定。司法會(huì)計(jì)鑒定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為規(guī)范司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)鑒定的權(quán)威性技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)提高司法會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)水平和鑒定質(zhì)量，有效避免工作的隨意性，維護(hù)檢驗(yàn)鑒定的客觀性具有重要的作用。因此，建立一套完整、科學(xué)的司法會(huì)計(jì)鑒定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　一、司法會(huì)計(jì)鑒定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的現(xiàn)狀及存在問題
　　目前，大家對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、程序準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)準(zhǔn)則已基本達(dá)成共識(shí)，但對(duì)實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)存在較大分歧。歸納起來主要有以下兩種意見。
　?。ㄒ唬┮宰锩_定的案件類型作為實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)
　　首先，司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論大部分是在偵查階段出具。鑒定結(jié)論隨案卷經(jīng)公訴人員審查起訴一起移送到法庭，經(jīng)法庭質(zhì)證，最后由審判人員決定是否作為審判證據(jù)。結(jié)合工作實(shí)踐，可能出現(xiàn)以下幾種情況：一是偵查機(jī)關(guān)在立案后偵查的罪名可能是甲罪名，而偵查人員隨著證據(jù)的不斷完善，向?qū)彶槠鹪V部門提供的偵查終結(jié)報(bào)告中可能是乙罪名，甚至是幾個(gè)罪名；二是一審程序中，檢察院公訴部門向法院起訴的可能是甲罪名，而審判人員根據(jù)整個(gè)證據(jù)體系判決的可能是乙罪名，甚至由于證據(jù)不足，無法進(jìn)一步取證而宣判無罪；三是二審、再審法院可能改變一審、二審宣判罪名，甚至宣判無罪。
　　司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為司法會(huì)計(jì)從事鑒定工作的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，是鑒定人必須遵循執(zhí)行的，各具體實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)檢材的采用、檢驗(yàn)鑒定方法、步驟、論證方式肯定是有區(qū)別的，那么鑒定人適用什么準(zhǔn)則呢？
　　其次，就如同漢字“字同意不同，意同字不同”一樣，司法實(shí)踐中，經(jīng)常遇到這樣的現(xiàn)象：同一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題涉嫌不同罪名，同樣罪名涉及不同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。
　　例如：同樣是盜竊國(guó)家機(jī)關(guān)保險(xiǎn)柜中現(xiàn)金５萬元，致使庫存現(xiàn)金比現(xiàn)金日記賬賬面余額少５萬元。根據(jù)刑法，如果犯罪嫌疑人是該單位財(cái)務(wù)人員，涉嫌貪污罪；如果犯罪嫌疑人是一般人員，則涉嫌盜竊罪。對(duì)于“庫存現(xiàn)金比現(xiàn)金日記賬余額少５萬元”這同一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，不應(yīng)適用不同，而應(yīng)適用同一實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　再比如：刑法條多數(shù)涉嫌瀆職犯罪的都有“給國(guó)家利益造成重大損失”表述，涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題是“公私財(cái)產(chǎn)遭受重大損失”，“公私財(cái)產(chǎn)”起碼包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上表述的固定資產(chǎn)和存貨。對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值的鑒定，首先要根據(jù)購買發(fā)票或建安成本，確定其原值；其次要根據(jù)其使用年限、殘值、折舊方法確定折舊額；第三步計(jì)算確定該固定資產(chǎn)最終價(jià)值。而對(duì)于存貨中的半成品，一般是根據(jù)其完工程度確定成本，進(jìn)而確定其價(jià)值。對(duì)于存貨中的低值易耗品，一般采用五五攤銷法，按其賬面原值的一半確定。因此，應(yīng)將“固定資產(chǎn)”和“存貨”，因其會(huì)計(jì)核算方法有較大差異，確定為不同類型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。由此可見，同一罪名涉及不同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，應(yīng)適用不同的實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　綜上，筆者認(rèn)為以罪名確定的案件類型作為實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)不妥，相應(yīng)制定的實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則無法指導(dǎo)司法會(huì)計(jì)鑒定工作。
　?。ǘ┮澡b定結(jié)論對(duì)案件定性裁量所起作用作為實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)
　　該種觀點(diǎn)認(rèn)為，鑒定結(jié)論對(duì)案件定性裁量起主要證明作用的為A類司法會(huì)計(jì)鑒定；鑒定結(jié)論對(duì)案件定性裁量起重要證明作用的為B類司法會(huì)計(jì)鑒定；鑒定結(jié)論對(duì)案件定性裁量起輔助證明作用的為C類司法會(huì)計(jì)鑒定。這種分類標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)有點(diǎn)費(fèi)解。
　　第一，司法會(huì)計(jì)鑒定的法條依據(jù)是《刑事訴訟法》第119條。司法會(huì)計(jì)是接受指派或聘請(qǐng)，配合協(xié)助偵查人員查明案情，自己根本無法判斷鑒定結(jié)論在案件中的作用。鑒定結(jié)論對(duì)案件定性裁量所起作用，在偵查階段是由偵查人員依法確定，在審查起訴階段是由公訴人員依法確定，在審判階段是由審判人員依法確定。鑒定人只是依法按照程序檢驗(yàn)鑒定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，出具鑒定結(jié)論。工作實(shí)踐中，自己認(rèn)為“起主要證明作用”的鑒定結(jié)論，偵查、起訴、審判人員如果棄之不用，那豈不適用錯(cuò)了實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則？
　　第二，鑒定結(jié)論只是七類法定證據(jù)之一，孤證不定罪，證據(jù)是一個(gè)體系，證據(jù)鏈環(huán)環(huán)相扣缺一不可，怎么鑒定結(jié)論就起主要證明作用，而其他物證、書證、言詞證據(jù)就起次要證明作用呢？與司法實(shí)踐出入太大。
　　綜上，筆者認(rèn)為以鑒定結(jié)論對(duì)案件定性裁量所起作用作為分類標(biāo)準(zhǔn)制定出的實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則沒有法律依據(jù)，不具有可操作性。
　　
　　二、刑事案件司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則架構(gòu)設(shè)想
　　要建立司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則架構(gòu)，必須先確定分類標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，這個(gè)問題很簡(jiǎn)單。刑訴法第119條講得很清楚，司法鑒定人就是協(xié)助偵查人員解決專門問題，對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定來說就是解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。
　　《刑法》第三條規(guī)定，“法律明文規(guī)定為犯罪行為的，依照法律定罪處刑；法律沒有明文規(guī)定為犯罪行為的，不得定罪處刑?！焙?jiǎn)言之，法無明文不為罪，罪刑法定。因此，對(duì)于刑事案件司法會(huì)計(jì)鑒定要解決的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，必須依據(jù)《刑法》。
　　第一步，匯總概括《刑法》分則涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。
　　在這里先要說明一點(diǎn)，比如，《刑法》第114條規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題是“以危險(xiǎn)方法致使公私財(cái)產(chǎn)遭受重大損失”，為什么在下面概括出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題只表述為“公私財(cái)產(chǎn)數(shù)額”。這是因?yàn)榉缸镉兴膫€(gè)構(gòu)成要件，即犯罪主體、客體、主觀方面和客觀方面，司法會(huì)計(jì)只是依據(jù)檢材，針對(duì)犯罪構(gòu)成中客觀方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行檢驗(yàn)鑒定。至于主體是誰，客體受到什么傷害，犯罪嫌疑人當(dāng)時(shí)心理處于一種什么狀態(tài)，這些都是偵查人員的職責(zé)。鑒定人只要把檢材反映的“公私財(cái)產(chǎn)數(shù)額”鑒定清楚即可。對(duì)《刑法》分則其他法條財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的概括，也是采取同樣的方法。
　　結(jié)合公安部、最高人民檢察院刑事案件立案標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過對(duì)《刑法》分則中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題匯總概括，按法條先后順序，表述的主要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題包括以下10項(xiàng)。
　　1.公私財(cái)產(chǎn)數(shù)額（涵蓋財(cái)物、存貨、特定款物數(shù)額）；
　　2.銷售收入（包括其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入等）金額；
　　3.應(yīng)繳稅款、已繳稅款、出口退稅款和未繳稅款以及未繳稅款占已繳稅款的比例；
　　4.注冊(cè)資本（股本）賬面價(jià)值、實(shí)際價(jià)值；
　　5.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告賬面數(shù)額、實(shí)際數(shù)額；
　　6.利潤(rùn)額或虧損額；
　　7.貨幣張數(shù)及金額；
　　8.有價(jià)證券（含信用證、信用卡、國(guó)庫券以及其他銀行有價(jià)證券）票面金額；
　　9.貨幣資金數(shù)額（涵蓋貸款、保險(xiǎn)金等）；
　　10.發(fā)票張數(shù)及金額。
　　第二步，初步篩選《刑法》分則涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。
　　通過對(duì)以上10類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)第7項(xiàng)“貨幣張數(shù)及金額”、第8項(xiàng)“有價(jià)證券票面金額”、第10項(xiàng)“發(fā)票張數(shù)及金額”這三項(xiàng)屬于簡(jiǎn)單問題，在工作實(shí)踐中基本不涉及，故不制定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。第5項(xiàng)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告賬面數(shù)額、實(shí)際數(shù)額”屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全面綜合問題，通過適用其他相關(guān)實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則后，可解決這一問題，故也不制定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　第三步，按照每個(gè)會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)，結(jié)合工作實(shí)踐，確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的分類名稱，建立實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則架構(gòu)。
　　
　　《刑法》分則涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題和司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論解決的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題在表述上是有區(qū)別的。司法會(huì)計(jì)鑒定檢材是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，包括總賬、明細(xì)賬、現(xiàn)金、銀行日記賬、備查類賬簿、記賬憑證以及原始憑證等等。它們是按照會(huì)計(jì)科目分類，采用借貸復(fù)式記賬法核算的。據(jù)此，應(yīng)把《刑法》分則涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，分解到符合檢材特點(diǎn)、便于檢驗(yàn)鑒定、會(huì)計(jì)語言反映的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。
　　1.對(duì)第1項(xiàng)“公私財(cái)產(chǎn)數(shù)額”進(jìn)行分析。“公私財(cái)產(chǎn)”在會(huì)計(jì)上通過資產(chǎn)類科目核算，由資產(chǎn)負(fù)債表的左側(cè)一列構(gòu)成，包括貨幣資金、固定資產(chǎn)（包括在建工程）、存貨、應(yīng)收賬款（含預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款）、短期投資、待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目。
　　其一，分析是否為“貨幣資金數(shù)額的鑒定”設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則［涵蓋第9項(xiàng)“貨幣資金（含貸款、保險(xiǎn)金等）數(shù)額”］。根據(jù)以往工作經(jīng)驗(yàn)，所有案件司法會(huì)計(jì)鑒定都涉及“貨幣資金數(shù)額的鑒定”，需要設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。同時(shí)，筆者建議，結(jié)合銀行各種結(jié)算方式如支票、信用卡、銀行匯票、銀行本票、商業(yè)匯票、匯兌、委托收款、托收承付、信用證的特點(diǎn)，分章節(jié)詳細(xì)描述每種銀行票證式樣、功能、流轉(zhuǎn)程序、存放地點(diǎn)等，以指導(dǎo)司法會(huì)計(jì)鑒定工作實(shí)踐。
　　其二，分析是否為“固定資產(chǎn)價(jià)值的鑒定”設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。固定資產(chǎn)具有價(jià)值高、使用期限長(zhǎng)、存在價(jià)值逐漸衰減（折舊）等特點(diǎn)。對(duì)其價(jià)值的確定需要司法會(huì)計(jì)假設(shè)和特別計(jì)算方法，需要設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　其三，分析是否為“存貨價(jià)值的鑒定”設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。存貨一般包括產(chǎn)成品、半成品、低值易耗品等。對(duì)產(chǎn)成品價(jià)值的鑒定，一般以歷史成本為準(zhǔn)；對(duì)半成品價(jià)值的鑒定，一般按完工程度計(jì)算；對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品一般使用五五攤銷法。對(duì)“存貨價(jià)值的鑒定”需要設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　其四，分析是否為應(yīng)收賬款（含預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款）、短期投資、待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)等設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。雖然PTDNmaY9VMlG6M0j61FVcQ==這些會(huì)計(jì)科目核算的內(nèi)容均構(gòu)成資產(chǎn)，但是這些資產(chǎn)都是“無形”的，在其核算對(duì)應(yīng)科目有形資產(chǎn)（貨幣資金、固定資產(chǎn)、存貨）不受侵犯的時(shí)候，這些資產(chǎn)不會(huì)受損。在實(shí)踐中，往往在其對(duì)應(yīng)科目是“貨幣資金”時(shí)，例如，借：銀行存款 20 000元，貸：應(yīng)收賬款——×單位 20 000元，“銀行存款”出現(xiàn)問題，作為對(duì)方科目“應(yīng)收賬款”才被涉及到。“貨幣資金數(shù)額的鑒定”已設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，完全可以運(yùn)用會(huì)計(jì)借貸相等原理，采用替代方法確定其實(shí)際金額。故這些資產(chǎn)價(jià)值的鑒定無需設(shè)定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　2.對(duì)第2項(xiàng)“銷售收入（包括其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入等）金額的鑒定”進(jìn)行分析。“銷售收入”屬于損益類會(huì)計(jì)科目，是一個(gè)單位資金的主要來源，是計(jì)算流轉(zhuǎn)稅的基數(shù)，對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響。日常經(jīng)濟(jì)往來中的絕大部分原始憑證——發(fā)票（主要檢材）與其對(duì)應(yīng)。故應(yīng)設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　3.對(duì)第3項(xiàng)“應(yīng)繳稅款、已繳稅款、出口退稅款和未繳稅款以及未繳稅款占已繳稅款的比例的鑒定”進(jìn)行分析。筆者參與過6個(gè)中紀(jì)委專案司法會(huì)計(jì)鑒定工作，其中4個(gè)涉嫌偷、逃稅犯罪。該類案件涉及刑法、會(huì)計(jì)法、經(jīng)濟(jì)法、稅法以及地方稅務(wù)規(guī)定等多方面法律知識(shí)，司法會(huì)計(jì)假設(shè)多，應(yīng)設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　4.對(duì)第4項(xiàng)“注冊(cè)資本（股本）賬面價(jià)值、實(shí)際價(jià)值的鑒定”進(jìn)行分析。以上實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則無法涵蓋，應(yīng)設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　5.對(duì)第6項(xiàng)“利潤(rùn)額或虧損額的鑒定”進(jìn)行分析。這項(xiàng)任務(wù)，嚴(yán)格意義上講要將所有損益類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行鑒定。在司法實(shí)踐中，不具有可操作性。筆者曾參與中紀(jì)委“3.10”專案，涉及該類問題。我們的檢驗(yàn)鑒定步驟是：首先，將所有會(huì)計(jì)憑證、賬簿進(jìn)行技術(shù)審核，將發(fā)現(xiàn)的技術(shù)性（非舞弊性）錯(cuò)賬，直接調(diào)整賬面余額（資產(chǎn)負(fù)債表涉及項(xiàng)目）、發(fā)生額（損益表涉及項(xiàng)目）；其次，將偵查人員依法提供的有證據(jù)證明的舞弊性賬務(wù)（少計(jì)或虛列的收入，多列或隱藏的成本費(fèi)用支出）進(jìn)行檢驗(yàn)鑒定，據(jù)此調(diào)整相應(yīng)項(xiàng)目；再次，計(jì)算稅金，調(diào)整利潤(rùn)分配；最后，計(jì)算出盈虧數(shù)額。由于“利潤(rùn)額或虧損額的鑒定”涉及面廣，應(yīng)設(shè)定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
　　第四步，確定司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架。
　　綜上，筆者建議建立以下司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：
　　1.貨幣資金數(shù)額的鑒定；
　　2.固定資產(chǎn)價(jià)值的鑒定；
　　3.存貨價(jià)值的鑒定；
　　4.銷售收入（包括其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入等）金額的鑒定；
　　5.應(yīng)繳稅款、已繳稅款、出口退稅款和未繳（拒繳）稅款以及未繳稅款占已繳稅款的比例的鑒定；
　　6.注冊(cè)資本（股本）賬面價(jià)值、實(shí)際價(jià)值的鑒定；
　　7.利潤(rùn)額或虧損額的鑒定。