【摘 要】 近年，貪污涉案人的作案手段不斷翻新，更具有隱蔽性，這給司法會計鑒定帶來一定的挑戰(zhàn)。文章結(jié)合鑒定一宗國有企業(yè)負(fù)責(zé)人涉嫌貪污案的實踐，深入反思，總結(jié)貪污案的慣用手法、檢驗技巧和鑒定方法等方面的經(jīng)驗，供同行借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 貪污案件； 司法會計鑒定； 反思
　　
　　貪污罪，是指國家工作人員和受國家機關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團體委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員，利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為。貪污行為所具有的犯罪特性，決定了其實施的非法行為通常與一定的財務(wù)活動相聯(lián)系。因此，鑒定貪污案件，勢必需要通過鑒定涉案的財務(wù)資料，以查明案件事實。
　　
　　一、案情介紹
　　海南A制藥股份有限公司（簡稱A制藥總公司）是國有規(guī)范化的股份制企業(yè)，系海南B信托投資公司（簡稱B投資公司）的全資控股公司，A制藥總公司內(nèi)設(shè)醫(yī)藥銷售公司和寶仁堂醫(yī)藥公司。據(jù)線索舉報，涉案人王某于1996年4月至2007年5月?lián)蜛制藥總公司總經(jīng)理期間，伙同主管銷售的副總經(jīng)理劉某等人互相勾結(jié)，大肆侵吞公司資金。在總公司連年虧損的情況下，王某、劉某等人用非法所得資金，在北京、上海、?？诘鹊卮罅抠徺I房產(chǎn)。
　　2008年7月2日，海南省C市人民檢察院委托海南政法職業(yè)學(xué)院公平司法鑒定中心，對王某、劉某等人任職期間涉嫌貪污的事實和金額進行司法會計鑒定。鑒定材料包括：王某、劉某等人在A制藥總公司任職期間的會計憑證486本、會計賬簿191本、會計報表等財務(wù)資料，以及公司章程、銷售提成規(guī)定、資金往來記錄、銀行轉(zhuǎn)賬、相關(guān)協(xié)議等資料。
　　
　　二、檢驗問題
　　筆者通過對相關(guān)資料進行檢驗，發(fā)現(xiàn)A制藥總公司王某、劉某等人主要存在以下可疑問題：
　?。ㄒ唬┮赃€借款為名領(lǐng)取獎勵提成615 606.29元的款項
　　1.A制藥總公司銀行日記賬（中行國科園分理處）2000年2月1日第1號收款憑證反映：收北京辦事處貨款（北京D醫(yī)藥公司等10家客戶）總計715 606.29元。賬務(wù)處理為：
　　借：銀行存款——中行國科園分理處 715 606.29
　　 貸：應(yīng)收賬款 715 606.29
　　2.A制藥總公司2000年2月1日第1號付款憑證反映：轉(zhuǎn)付A醫(yī)藥銷售公司借款，金額748 193.79元，附支票存根一張，賬務(wù)處理為：
　　借：其他應(yīng)收款——A醫(yī)藥銷售公司 748 193.79
　　 貸：銀行存款——中行國科園分理處 748 193.79
　　3.A醫(yī)藥銷售公司2000年2月22日的轉(zhuǎn)賬支票存根以“還借款”為名付B投資公司海口證券部615 606.29元。但是，A醫(yī)藥銷售公司沒有做賬務(wù)處理，僅保存原始憑證，附有劉某2001年9月6日補簽的收條一張：“今收到A制藥總公司轉(zhuǎn)獎勵提成款615 606.29元（B投資公司轉(zhuǎn)賬）”。
　　（二）以退貨款為名領(lǐng)取獎勵提成324 043.85元的款項
　　1.A制藥總公司2001年3月14日第3040號付款憑證反映：匯付劉某貨款80 000.00元，賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)收賬款——劉某 80 000.00
　　 貸：現(xiàn)金 80 000.00
　　2.A制藥總公司2001年3月15日第3041號付款憑證反映：退回劉某貨款100 000.00元，由公司存款支付，匯款用途為“讓利”。賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)收賬款——劉某 100 000.00
　　 貸：現(xiàn)金 100 000.00
　　3.A制藥總公司2001年3月22日第3060號付款憑證反映：退劉某貨款144 043.85元，賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)收賬款——劉某 144 043.85
　　 貸：現(xiàn)金 144 043.85
　　經(jīng)檢驗，以上三筆款項事后附有劉某2001年4月13日收條一張“今收到海南A制藥有限公司分別匯給劉某獎勵提成捌萬元、壹拾萬元、壹拾肆萬肆仟零肆拾叁元捌角伍分”，但均沒附具體的獎勵回款讓利提成表。
　?。ㄈ┚幵旒俟べY表沖抵貨款161 179.00元的款項
　　1.A制藥總公司2001年4月23日第4032號收款憑證反映：收北京D醫(yī)藥公司貨款166 685.40元，附銀行電子聯(lián)收款通知1張，賬務(wù)處理為：
　　借：銀行存款——中行國科園分理處 166 685.40
　　 貸：應(yīng)收賬款——北京D醫(yī)藥公司 166 685.40
　　2.A制藥總公司2001年4月24日第4061號記賬憑證反映：退回劉某貨款（原北京D醫(yī)藥公司回款）161 179.20元，賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)收賬款——劉某 161 179.20
　　 貸：現(xiàn)金 161 179.20
　　附有劉某2001年5月27日收條一張“收到獎勵提成161 179.20元”。A制藥總公司2001年1月至4月現(xiàn)金報銷單4張，假工資發(fā)放表12頁，合計金額161 179.20元。現(xiàn)金報銷單上的領(lǐng)導(dǎo)簽名為王某，財務(wù)審核為趙某，報銷人為劉某。
　?。ㄋ模╊I(lǐng)取銷售回款獎勵提成20 265 552.19元的款項
　　根據(jù)劉某及北京、浙江辦事處歷年銷售、回款、讓利情況匯總表、主營業(yè)務(wù)收入?yún)R總表、報銷費用匯總、其他應(yīng)收款明細賬、應(yīng)收賬款明細賬等資料。劉某主管的北京辦事處和浙江辦事處，1996年至2005年期間銷售收入總計20 788 489.69元，實際回款16 009 060.07元，回款比例為77.01%，實際已領(lǐng)取讓利提成款20 265 552.19元，領(lǐng)取的讓利提成款占回款的比例高達126.59%，這嚴(yán)重違反了公司讓利、提成的相關(guān)規(guī)定。
　?。ㄎ澹┲貜?fù)沖銷應(yīng)收賬款1 019 436.69元的款項
　　1.A制藥總公司2000年12月31日第47號轉(zhuǎn)賬憑證反映：北京辦事處2000年1月至12月提成讓利轉(zhuǎn)回款1 019 436.69元，附件為北京2000年1月至12月貨款結(jié)算清單，按各商業(yè)單位提成讓利轉(zhuǎn)回款明細共8頁，賬務(wù)處理為：
　　借：銷售費用——產(chǎn)品提成讓利 1 019 436.69
　　 貸：應(yīng)收賬款 1 019 436.69
　　2.A制藥總公司2001年5月30日第36號轉(zhuǎn)賬憑證反映：北京辦事處2000年1至3月、4至6月、6至9月、10至12月提成讓利轉(zhuǎn)回款金額分別為361 913.98元、110 819.55
　　元、149 645.63元、397 057.53元，合計1 019 436.69元。賬務(wù)處理為：
　　借：其他應(yīng)收款——劉某 1 019 436.69
　　 貸：應(yīng)收賬款 1 019 436.69
　　由此可見，以上兩次賬務(wù)處理，重復(fù)沖銷應(yīng)收賬款
　　1 019 436.69元。
　　
　　三、論證與結(jié)論
　　（一）分析論證
　　1.關(guān)于劉某三次共領(lǐng)取獎勵提成讓利1 100 829.34元款項的認(rèn)定
　?。?）A醫(yī)藥銷售公司轉(zhuǎn)入B投資公司?？谧C券部
　　
　　615 606.29元問題的認(rèn)定。該款于2000年2月22日用A制藥總公司賬戶轉(zhuǎn)入A醫(yī)藥銷售公司賬戶的748 193.79元貨款來支付，其來源是收取北京D醫(yī)藥公司等10家客戶的715 606.29元貨款，比轉(zhuǎn)入款615 606.29元多100 000元。并且，轉(zhuǎn)賬支票用途為“還借款”，王某寫的批條是“劉總多匯回公司的款項”；劉某的委托書又是“劉某在海南A的存款”；王某寫的通知卻稱“該款屬劉總個人款項”；劉某2001年9月6日的收條為“獎勵提成”，若為獎勵提成款又缺少支付依據(jù)。可見嫌疑人對此筆款項難以自圓其說。
　　可以認(rèn)定，王某、劉某采取還借款、補收條等手段，將公司貨款615 606.29元非法占為己有。
　?。?）關(guān)于退回劉某貨款324 043.85元問題的認(rèn)定。2001年3月分三次以退劉某貨款及讓利為名，將100 000.00元、80 000元、144 043.85元支付給劉某（收款方為北京E區(qū)建行劉某個人的信用卡）。但是退貨款無退款單位，讓利無讓利方單位。2001年4月13日劉某寫收條為“獎勵提成”，未附獎勵提成計算表，屬以退貨款、獎勵提成為名將公司資金占為己有的行為。
　?。?）關(guān)于退回劉某貨款161 179.20元問題的認(rèn)定。A制藥總公司2001年4月23日收北京D醫(yī)藥公司貨款166 685.40元，4月24日以“退回劉某貨款（原是D醫(yī)藥公司回款）”為由，將161 179.20元匯至劉某在北京E建行的信用卡上，匯款單用途為“讓利”。劃款單的批準(zhǔn)人為王某，經(jīng)辦人為趙某。劉某于2001年5月27日寫的收條稱此款為“獎勵提成”，并附2001年1月、3月、4月“北京辦事處市場開發(fā)人員”工資發(fā)放表12張（屬假工資表）。
　　由此可認(rèn)定，三筆款項的手法大致相同，以提成、讓利為名侵占公司資金總計1 100 829.34元。
　　2.關(guān)于劉某違規(guī)多領(lǐng)取提成款讓利20 127 229.81元款項的認(rèn)定
　　A制藥總公司自1996年以后的營銷提成、讓利相關(guān)規(guī)定主要有：
　?。?）1996年9月8日《關(guān)于“九六”營銷政策的補充意見》第十條規(guī)定：“回款時間九十天，提前一天到賬獎勵回款額的1‰，推遲一天到賬罰回款額的1‰。”第十一條規(guī)定：“年底完成回款任務(wù)60%以下者，取消該讓利部分；年底完成回款任務(wù)60%以上者，按完成任務(wù)百分比享受讓利部分，超額完成任務(wù)者，除享受該讓利部分外，另增加批價的1%作為獎勵?！?br/>　　（2）1999年7月21日，公司發(fā)布通知：“1998年年終獎勵按回款比例計提，年回款在500萬元之內(nèi)提1%，500萬元以上部分提2%?！?
　　（3）1999年7月28日制定的《A制藥總公司海南銷售部工作守則》第七條規(guī)定：商業(yè)讓利“海南銷售部直接扣除對方單位讓利部分的貨款，若缺少印有對方單位財務(wù)專用章的收款收據(jù)，公司將不承認(rèn)其讓利部分?！?br/>　　經(jīng)檢驗劉某及北京、浙江辦事處歷年銷售、回款、讓利情況匯總表及相關(guān)資料，1996年至1998年劉某主管的銷售業(yè)務(wù)實際回款比例未達到60%，按規(guī)定不能領(lǐng)取獎勵提成；1999至2005年部分銷售達到了回款比例，根據(jù)規(guī)定應(yīng)領(lǐng)獎勵提成款138 322.38元，違規(guī)多領(lǐng)取提成款20 127 229.81元。
　　3.關(guān)于A制藥總公司重復(fù)沖銷應(yīng)收賬款問題的認(rèn)定
　　根據(jù)A制藥總公司提供的財務(wù)資料，筆者在檢驗過程中發(fā)現(xiàn)，王某擔(dān)任總經(jīng)理期間，財務(wù)管理混亂，缺少有效的財務(wù)監(jiān)督?？偣玖碓O(shè)A醫(yī)藥銷售公司和寶仁堂醫(yī)藥公司賬外賬，將大量資金轉(zhuǎn)入其中，讓銷售資金在總公司體外循環(huán)。這兩個下屬公司既沒有設(shè)置總賬、明細賬，也沒有編制會計憑證，僅存原始單據(jù)；總經(jīng)理王某與副總經(jīng)理劉某及相關(guān)人員，趁公司財務(wù)混亂之機，以讓利、獎勵提成為名，吞噬公司資金。
　　在A制藥總公司賬務(wù)處理中，通過檢驗2000年12月31日第47號轉(zhuǎn)賬憑證和2001年5月30日第36號轉(zhuǎn)賬憑證，可以認(rèn)定該公司重復(fù)沖銷應(yīng)收賬款1 019 436.69元。但需要繼續(xù)追查關(guān)聯(lián)單位，進一步核查重復(fù)沖銷資金的去向。
　　筆者還發(fā)現(xiàn)，劉某將侵吞資金多轉(zhuǎn)入其個人設(shè)立的海南F廣告有限公司的銀行賬戶，經(jīng)調(diào)查該公司并未開展任何業(yè)務(wù)，公司賬戶只是用作A制藥總公司向劉某轉(zhuǎn)款的渠道。
　　（二）鑒定意見
　　經(jīng)對王某、劉某等人任職期間財務(wù)資料的檢驗、分析和論證，現(xiàn)形成以下鑒定結(jié)論：
　　1.嫌疑人于2000年2月22日、2001年3月14—22日、2001年4月24日，以退貨、讓利、獎勵提成為名，利用職務(wù)之便，合伙非法侵占公款總計1 100 829.34元。
　　2.嫌疑人于1996年4月至2007年5月任職期間違規(guī)多領(lǐng)取提成款20 127 229.81元，嚴(yán)重?fù)p害了公司利益。
　　3.A制藥總公司賬務(wù)處理不規(guī)范，在2000年12月31日與2001年5月30日違規(guī)重復(fù)沖銷應(yīng)收賬款1 019 436.69元。
　　
　　四、鑒定的反思
　　（一）存在的不足
　　自承擔(dān)鑒定這宗貪污案件之日起，鑒定專家和工作人員歷時數(shù)月，雖經(jīng)充分的調(diào)查、檢驗、分析和論證，作出了較為客觀、公正、合理的鑒定意見，但事后經(jīng)過深入反思，仍感此次鑒定活動還存在三點不足：
　　1.檢材的收集尚未完全達到預(yù)期要求。委托方雖已盡力收集了嫌疑人任職期間的絕大多數(shù)涉案資料，但由于嫌疑人事先毀損、丟失及單位會計檔案管理混亂等原因，致使少數(shù)財務(wù)資料難以收集，造成個別會計信息缺失，一定程度上可能影響司法會計鑒定意見的認(rèn)定。
　　2.違規(guī)多領(lǐng)取提成款項的證據(jù)鏈還欠緊密。在鑒定意見中提到違規(guī)多領(lǐng)取提成款20 127 229.81元，但在檢驗過程中涉及的財務(wù)資料還欠充實，論證過程中認(rèn)定的說服力有點牽強，形成的證據(jù)鏈也有點松散，致使作出的鑒定意見有待商榷。
　　3.重復(fù)沖銷的應(yīng)收賬款有待進一步驗證。案中檢驗出重復(fù)沖銷應(yīng)收賬款1 019 436.69元，這筆款項是誰負(fù)責(zé)做的賬？是否有人指使？資金流向哪里？還需要補充檢材，通過進一步的查證，待補充鑒定時完善鑒定意見。
　　雖然本次鑒定活動存在一定的瑕疵，但是從涉案資料中檢驗出的絕大部分財務(wù)資料事實清楚，鑒定結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)確鑿充分，因此并不影響鑒定意見的證據(jù)效力。
　　（二）取得的經(jīng)驗
　　通過鑒定這宗貪污案件，主要積累了以下司法會計鑒定經(jīng)驗：
　　1.貪污涉案人慣用的作案手法。貪污涉案人的犯罪手段通常包括侵吞、竊取和騙取，但是隨著涉案人員專業(yè)素質(zhì)的提高，其作案手法越發(fā)具有隱蔽性、復(fù)雜性和專業(yè)性特點。因此，要準(zhǔn)確、高效鑒定職務(wù)侵占案件，首先要掌握涉案人員慣用的作案手法，知己知彼，方能百戰(zhàn)不殆。如本案嫌疑人采用的作案手法包括：一是采取以退貨、讓利、獎勵提成為名，非法侵占公款；二是采用還借款、補收條等手法，將公司貨款占為己有；三是違規(guī)重復(fù)沖銷應(yīng)收賬款，非法侵占資金；四是另設(shè)賬外賬，將大量資金轉(zhuǎn)入其中，使資金體外循環(huán)。除此之外，近年涉案嫌疑人慣用的作案手法還表現(xiàn)為：（1）收入不入賬，轉(zhuǎn)移資金；（2）違規(guī)分配，截留公款；（3）虛列資產(chǎn)、負(fù)債、成本和費用，套取資金；（4）虛假采購，虛造工資表，騙取現(xiàn)金；（5）私賬公報，虛報冒領(lǐng)，重復(fù)報銷等。
　　2.司法會計檢驗的工作技巧。貪污嫌疑人為了掩蓋自己的犯罪事實，通常在財務(wù)資料上做手腳、玩手法，以掩人耳目。筆者總結(jié)出如下檢驗技巧：一是確定關(guān)聯(lián)的財務(wù)資料。首先通過分析案情，據(jù)以確定案件的主要關(guān)聯(lián)資料；然后以會計資料為突破口，有針對性地檢驗涉案的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和會計報表等資料，通過對關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)資料的檢驗，判斷其是否真實、合法、合理，以便尋找作案的“蛛絲馬跡”。二是追蹤資金流向。即通過檢驗資金流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)，看是否存在資金流轉(zhuǎn)過程中的“滲漏”或“蒸發(fā)”現(xiàn)象，使資金流轉(zhuǎn)的每一個環(huán)節(jié)都在司法會計鑒定的可控范圍內(nèi)。三是檢驗貨幣資金賬戶。貨幣資金賬戶通常包括銀行存款、現(xiàn)金和貨幣資金等，通過對貨幣資金賬戶的檢查，可以從中發(fā)現(xiàn)疑點，排查問題，提取財務(wù)資料的證據(jù)。四是檢驗資金往來賬戶。往來賬戶是單位在發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來時，相互之間發(fā)生的預(yù)付、多付、未付、少付的貨幣資金，在財務(wù)會計核算中，主要通過“應(yīng)付貨款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)收貨款”、“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付款”、“預(yù)收款”等賬戶反映，這些也是涉案人常做手腳的地方。
　　3.司法會計鑒定的技術(shù)方法。涉案人在作案時，一般存在與司法會計鑒定人員玩“貓捉老鼠”的心理，因此，“魔高一尺，道高一丈”，鑒定人員必須掌握專業(yè)的技術(shù)方法，才能降住這個“魔”。在實踐中積累了以下鑒定方法：一是比對鑒別法，是以正確的財務(wù)會計處理方法及結(jié)果作為參照標(biāo)準(zhǔn)，將其與案件檢材中所記載的需要鑒別分析的財務(wù)結(jié)果進行比較、對照，鑒別檢材中所反映的結(jié)果是否正確、真實的一種方法。二是平衡分析法，是根據(jù)涉案資金或數(shù)據(jù)的平衡關(guān)系，通過驗證平衡，推導(dǎo)并確認(rèn)某項資金或數(shù)據(jù)是否符合客觀情況的一種方法。三是限定檢材范圍法，即將本應(yīng)通過對較大范圍的檢材進行檢驗解決的鑒定問題，限定在可檢驗資料的范圍內(nèi)來解決。四是因素遞增法，即先將需要進行鑒別分析的涉案財務(wù)狀況的記錄因素，按對其實施的難易程度進行排列，然后按照由易到難的順序，逐個將各個因素納入鑒定分析范圍。五是分析性復(fù)核法，即利用專業(yè)技術(shù)知識與經(jīng)驗，在相關(guān)聯(lián)的財務(wù)資料基礎(chǔ)上，運用合理的推斷、驗證、計算，核實鑒定檢材的財務(wù)記錄，通過理性的分析與復(fù)核作出具有證明力的結(jié)論。
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 王蓓.貪污罪與受賄罪的司法實務(wù)區(qū)分［J］.人民司法，2010（24）：53.
　?。?］ 蒙遠鷹.訴訟實用司法會計與案例［M］.澳門：中華出版社，2002：39.
　?。?］ 董景芳.司法會計檢查技術(shù)方法探討［J］.山西警官高等?？茖W(xué)校學(xué)報，2009（4）：69-70.
　?。?］ 于朝.司法會計學(xué)［M］.北京：中國檢察出版社，2008：440.
　　［5］ 趙華杰.淺述司法會計鑒定技巧［J］.法制與社會，2009（9）：174.