【摘 要】 保險(xiǎn)“黑匣”并非危言聳聽。當(dāng)一個(gè)國際投資者選擇投資保險(xiǎn)業(yè)而不得不閱讀各個(gè)國家保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，他很難簡(jiǎn)單地通過比較各國保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)得出正確的投資結(jié)論。各個(gè)國家保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表到底存在什么差異，這些差異對(duì)國際投資人來說又存在怎樣的影響，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)為消除影響將采取什么行動(dòng)，這些舉措又會(huì)帶來怎樣的國際影響？中國將如何應(yīng)對(duì)？文章對(duì)此作一一解讀。
　　【關(guān)鍵詞】 投資者； 保險(xiǎn)； 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則； “黑匣”
　　
　　一、保險(xiǎn)黑匣的由來
　　2010年7月30日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第X號(hào)——保險(xiǎn)合同》（討論稿），討論稿的開篇是這樣描述的：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布這一討論稿是為了顯著改善對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)。保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的改善已經(jīng)刻不容緩了。眾多財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者都稱現(xiàn)有的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)為“黑匣”（black box），因?yàn)樗鼈儾⒉荒芴峁╆P(guān)于保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的相關(guān)信息。
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)能在自己的討論文稿中使用“黑匣”這一字眼，可見保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的頑疾之重。事情的緣由還需要從國際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)趨同談起。保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的討論始于20世紀(jì)末，當(dāng)時(shí)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)一直期望可以制定一套全球統(tǒng)一的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)，然而到2005年1月1日歐盟各國上市公司開始執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的制定還處在基本的研究階段。為了不影響歐盟各國對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)決定將保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)分為兩個(gè)階段進(jìn)行。2004年3月發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》就是在這樣的背景下草草登場(chǎng)。該準(zhǔn)則主要對(duì)一些基本概念作相應(yīng)的表述，并且要求保險(xiǎn)公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)源于保險(xiǎn)合同的資產(chǎn)和負(fù)債作較為詳細(xì)的披露。但是對(duì)于采用什么方法，依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)這些保險(xiǎn)合同的資產(chǎn)和負(fù)債，該準(zhǔn)則并沒有過多涉及。
　　隨著國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國際影響力的增強(qiáng)，越來越多的國家都采用了這套會(huì)計(jì)制度，許多國家和地區(qū)或者直接執(zhí)行這套制度，或者對(duì)本國的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，使之與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)趨同。截至2010年7月，全球?qū)⒔?20個(gè)國家和地區(qū)采用了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。而由于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》并不完善，導(dǎo)致許多國家都允許本國的保險(xiǎn)公司在采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，繼續(xù)沿用原先在實(shí)務(wù)中所采用的方法來確認(rèn)和計(jì)量源自保險(xiǎn)合同的資產(chǎn)和負(fù)債。各個(gè)國家保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的保險(xiǎn)信息因此撲朔迷離，即便所有的保險(xiǎn)公司都采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，不同國家之間的保險(xiǎn)公司，相同國家的不同保險(xiǎn)公司之間的財(cái)務(wù)報(bào)表都不具備簡(jiǎn)單的可比性，關(guān)于保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)因此也被業(yè)界戲稱為“保險(xiǎn)黑匣”。
　　
　　二、揭開黑匣的神秘面紗
　　現(xiàn)在執(zhí)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)，如果其經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及保險(xiǎn)合同，都必須相應(yīng)地按照《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。問題在于這一適用規(guī)范僅僅是一個(gè)過渡性文本，所以其內(nèi)容并沒有太多涉及保險(xiǎn)合同的核心會(huì)計(jì)問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)意識(shí)到了這一問題，因此他們?cè)试S各個(gè)保險(xiǎn)公司在使用《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》時(shí)，如果該準(zhǔn)則缺少相關(guān)內(nèi)容的規(guī)范，則保險(xiǎn)公司必須按照各個(gè)國家自己的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。由此而產(chǎn)生的問題是，各個(gè)保險(xiǎn)公司所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，其外殼都是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但是內(nèi)核部分卻依舊是各個(gè)國家相互有差別的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)。
　　主要國家的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)制度的差異是多樣性的：各個(gè)國家乃至各個(gè)保險(xiǎn)公司之間對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)算所運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)和精算方法不同；保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)合同資產(chǎn)所確認(rèn)的模型存在差異；保險(xiǎn)公司對(duì)簽訂保險(xiǎn)合同所支出的傭金或手續(xù)費(fèi)的攤銷期限有所不同等等。這些差異可以通過以下的例子進(jìn)行說明。
　　一個(gè)十年期的人壽保險(xiǎn)合同，源自保險(xiǎn)合同的保費(fèi)收入是10萬元，分10年交付保費(fèi)，即投保人每年必須支付1萬元的保險(xiǎn)費(fèi)，而保險(xiǎn)公司為了取得這一保險(xiǎn)合同所支付給保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人的總費(fèi)用為5 000元。各個(gè)國家對(duì)相同的保險(xiǎn)合同可以做出無數(shù)種不同的規(guī)定，為了簡(jiǎn)化起見，我們假設(shè)只有兩個(gè)國家，一個(gè)國家Ａ采用純資產(chǎn)負(fù)債法計(jì)量，另一個(gè)國家Ｂ采用純遞延匹配法確認(rèn)這一個(gè)保險(xiǎn)合同的資產(chǎn)與負(fù)債。這里我們僅僅討論兩個(gè)國家保險(xiǎn)公司第一年度對(duì)這一保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理：Ａ國由于采用資產(chǎn)負(fù)債法，所以在第一個(gè)年度該保險(xiǎn)合同所帶來的保費(fèi)收入可以確認(rèn)為10萬元，保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)未來10年可能賠付的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)負(fù)債，這其中便涉及到精算模型的選擇和風(fēng)險(xiǎn)分布的假設(shè)，此外保險(xiǎn)公司在該年度可以在損益表中確認(rèn)費(fèi)用為5 000元。而Ｂ國的保險(xiǎn)公司對(duì)于同樣的合同，在第一年度所確認(rèn)的收益僅僅為1萬元，保險(xiǎn)負(fù)債則根據(jù)其未到期責(zé)任和未決賠償提取準(zhǔn)備金，該年度保險(xiǎn)公司在其損益表中根據(jù)遞延匹配的原則僅能確認(rèn)500元的費(fèi)用。
　　從這個(gè)例子可以看出，不同的會(huì)計(jì)制度，其資產(chǎn)確認(rèn)竟然可以達(dá)到9萬元的差異，費(fèi)用的確認(rèn)存在4 500元的差異，其保險(xiǎn)負(fù)債存在的差異當(dāng)然也是相當(dāng)大的。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于各個(gè)國家的相關(guān)規(guī)定都不相同，可能產(chǎn)生的差異將更加多樣化，差距也會(huì)更大。
　　
　　三、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)消除黑匣的新努力
　　其實(shí)消除保險(xiǎn)黑匣的根源在于制定一套全球統(tǒng)一執(zhí)行的，涉及源自保險(xiǎn)合同的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。盡管國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)先前一直在朝著這一方向努力，不過這些努力還一直處在探索和討論階段。這一難題在近期可望得到根本的扭轉(zhuǎn)。
　　2010年7月30日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第X號(hào)——保險(xiǎn)合同》的討論稿，向國際間的監(jiān)管部門、理論界和實(shí)業(yè)界公開征集意見，希望通過截止到2010年11月30日的意見反饋和公開討論，最終形成涵蓋源自保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)核心內(nèi)容的具有全球適用性的關(guān)于保險(xiǎn)合同的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。討論稿較之先前在2004年發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》這一過渡文本有著顯著的改變。首先在保險(xiǎn)合同分類上，先前的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行分類，所有的保險(xiǎn)合同都適用相同的會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而討論稿將短期保險(xiǎn)合同作單獨(dú)的劃分，因?yàn)檫@一類保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的提取有著不同于其他保險(xiǎn)合同的顯著特征和技術(shù)要求。其次討論稿中對(duì)之前國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則避而不談的源自保險(xiǎn)合同資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)作了明確的規(guī)定，探討了計(jì)算這些資產(chǎn)和負(fù)債所應(yīng)該考慮的各項(xiàng)參數(shù)，并且對(duì)短期保險(xiǎn)合同相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債確定所適用的模型作了獨(dú)立的規(guī)范。由于這一部分是保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的重中之重，所以討論稿的巨大篇幅都在討論引用模型的適用性，參數(shù)選擇的標(biāo)準(zhǔn)，存在的爭(zhēng)議和可行性。
　　因?yàn)樾碌挠懻摳褰鉀Q了保險(xiǎn)合同資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的模型，因此討論稿進(jìn)一步要求保險(xiǎn)公司應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)模型參數(shù)（比如保險(xiǎn)合同的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整額度，利潤邊際、經(jīng)驗(yàn)調(diào)整額等）也作相應(yīng)的披露，對(duì)很多投保人之前無法從財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的信息（比如保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的利息收入及其關(guān)聯(lián)的投資收益）也應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)的說明。按照新的討論稿所編制出的保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表將進(jìn)一步幫助報(bào)表使用者理解源自保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生現(xiàn)金流的數(shù)額、產(chǎn)生的時(shí)間和存在風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。
　　全球性金融危機(jī)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深度影響也反映到了本次討論稿的內(nèi)容當(dāng)中。再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)計(jì)量與原保險(xiǎn)合同不存在差異，但是考慮到再保險(xiǎn)公司也同樣存在破產(chǎn)或者償付能力出現(xiàn)問題的情況，所以討論稿允許原保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的再保險(xiǎn)資產(chǎn)進(jìn)行一定程度的貼現(xiàn)，即通過預(yù)期損失模型計(jì)算出未來再保險(xiǎn)公司的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)值，用以扣減現(xiàn)時(shí)的原保險(xiǎn)公司再保險(xiǎn)資產(chǎn)。
　　
　　
　　四、評(píng)述、爭(zhēng)議與中國的應(yīng)對(duì)
　　保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)因其復(fù)雜性而成為當(dāng)前各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題，也是國際投資者依照保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)資料和保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)估相關(guān)投資項(xiàng)目和相應(yīng)進(jìn)行投資決策的主要障礙。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)作為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，自20世紀(jì)末以來為了統(tǒng)一全球保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量做了大量的研究、探討、推動(dòng)和標(biāo)準(zhǔn)化工作。
　　隨著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第X號(hào)——保險(xiǎn)合同》討論稿的面世，這一工作已經(jīng)取得顯著進(jìn)展，并可望在短期內(nèi)突破這一全球性難題，徹底打破業(yè)界所謂的保險(xiǎn)黑匣。2010年發(fā)布的討論稿，已經(jīng)于同年的11月底完成意見回饋的收集，并計(jì)劃于2012年的第二季度發(fā)布終稿（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)原定在2011年第四季度發(fā)布終稿，但是由于項(xiàng)目的復(fù)雜性而被迫推移），從而可望在2012年徹底攻克保險(xiǎn)黑匣這一難關(guān)。
　　因?yàn)閲H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的這一討論稿所針對(duì)的問題在國際討論中存在著不同的聲音，這也是討論稿需要廣泛征求意見的主要原因。作為另一個(gè)在國際間影響力較大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)——美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)討論稿中的部分觀點(diǎn)也存在著不同的看法，不過這些觀點(diǎn)也都一一在討論稿中作了相應(yīng)的說明，以求真理越辯越明。對(duì)于保險(xiǎn)合同的核心會(huì)計(jì)問題，目前的討論稿和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的意見分歧還是相當(dāng)明顯的。以保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量為例，討論稿中主張負(fù)債的計(jì)量中包含對(duì)保險(xiǎn)公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和提供其他服務(wù)給予相應(yīng)回報(bào)作獨(dú)立的邊際估算，而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則反對(duì)對(duì)這兩個(gè)因素進(jìn)行獨(dú)立的邊際估算，而應(yīng)當(dāng)綜合考量所有的因素進(jìn)行復(fù)合邊際估算，用于應(yīng)對(duì)在保險(xiǎn)合同期內(nèi)和保險(xiǎn)索賠期內(nèi)源自保費(fèi)收入和未來現(xiàn)金流量不確定性可能帶來的保險(xiǎn)公司支出。
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)關(guān)于保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新討論和成果，給了我們重新審視中國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的新視角。我國自2007年開始實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來，實(shí)現(xiàn)了我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系中單獨(dú)制定并發(fā)布了原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在保險(xiǎn)合同的一些重大會(huì)計(jì)政策上實(shí)現(xiàn)了與國際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)通行慣例的協(xié)調(diào)、趨同甚至超越。比如我國2007年開始便區(qū)分短期保險(xiǎn)合同和長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同，并且針對(duì)短期保險(xiǎn)合同計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠償準(zhǔn)備金，而這一做法之前并沒有被《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》所采納，直到2010年7月底新頒發(fā)的討論稿中國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)才考慮采用這一方法計(jì)量短期保險(xiǎn)合同。
　　盡管如此，我們還應(yīng)當(dāng)看到我國有關(guān)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于保險(xiǎn)合同的分拆、保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量、再保險(xiǎn)資產(chǎn)等還存在不足和改進(jìn)之處。而且隨著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球間影響力的進(jìn)一步加強(qiáng)，未來我國的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將面臨進(jìn)一步改革的必要。因此《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第X號(hào)——保險(xiǎn)合同》討論稿的面世，實(shí)際上是對(duì)我國監(jiān)管部門、保險(xiǎn)行業(yè)和學(xué)界提出了新的研究課題。
　　可以預(yù)見，這一討論稿將與計(jì)劃于2012年公布的關(guān)于保險(xiǎn)合同的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則終稿具有極高的關(guān)聯(lián)性和承接性，所以需要積極地關(guān)注這一討論稿的潛在影響，認(rèn)真研究應(yīng)對(duì)措施，有條件的情況下在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)征集意見期間結(jié)合我國保險(xiǎn)行業(yè)的實(shí)際情況作出相應(yīng)的修改建議，積極參與和影響未來《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第X號(hào)——保險(xiǎn)合同》的制定和實(shí)施，降低我國保險(xiǎn)行業(yè)實(shí)施《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第X號(hào)——保險(xiǎn)合同》的成本，提高我國保險(xiǎn)公司未來會(huì)計(jì)制度的國際化程度，從而強(qiáng)化我國保險(xiǎn)業(yè)未來的國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，推動(dòng)我國保險(xiǎn)行業(yè)的國際化進(jìn)程。
　　
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