【摘 要】 審計質(zhì)量作為衡量注冊會計師專業(yè)勝任能力和職業(yè)素養(yǎng)的關(guān)鍵要素，長期受到學(xué)術(shù)界與實務(wù)界的關(guān)注。文章以文獻綜述的形式，從會計師事務(wù)所與企業(yè)兩視角出發(fā)，對影響審計質(zhì)量的因素進行總結(jié)與歸納，指出現(xiàn)有研究的局限性和存在的現(xiàn)實問題并提出改進意見。
　　【關(guān)鍵詞】 審計質(zhì)量； 會計師事務(wù)所視角； 企業(yè)視角
　　
　　提供高質(zhì)量的審計服務(wù)是注冊會計師的重要職責(zé)。由于近年來國內(nèi)外審計失效案件頻發(fā)，注冊會計師能否提供符合其聲譽的高質(zhì)量審計服務(wù)逐漸成為整個社會關(guān)注的焦點。筆者通過對近年來審計質(zhì)量理論與實證研究結(jié)果進行梳理后發(fā)現(xiàn)，針對審計質(zhì)量影響因素的研究存在數(shù)量大、因素多、結(jié)論不統(tǒng)一的特點，學(xué)術(shù)界亟需對審計質(zhì)量研究的系統(tǒng)總結(jié)與論述，以便今后更深層次的探索。
　　
　　一、審計質(zhì)量的內(nèi)涵解析及替代指標的選擇
　　在系統(tǒng)研究審計質(zhì)量影響因素之前，對審計質(zhì)量涵義的全面界定有助于深入理解引起審計失效的各種因素，有助于確定控制和提高審計質(zhì)量的切入點。Watts和Zimmerman（1980）將審計質(zhì)量定義為審計人員報告被審計單位管理層違約行為的概率，認為審計質(zhì)量的高低取決于審計師的專業(yè)勝任能力與審計師的獨立性兩方面因素，即取決于審計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)錯弊的概率和在發(fā)現(xiàn)錯弊后是否報告企業(yè)違約行為的概率。DeAngelo（1981）對Watts和Zimmerman的思想進行了發(fā)展，認為審計質(zhì)量可以理解為審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位存在違規(guī)行為并報告違規(guī)行為的聯(lián)合概率。綜上，由于審計過程對社會公眾的不可見性，審計報告質(zhì)量就成為審計質(zhì)量的最終體現(xiàn)，因此，審計質(zhì)量的高低最終由審計報告的可信性體現(xiàn)。
　　由于審計質(zhì)量的不可量化，無論是理論研究還是實證研究，學(xué)者們傾向于選擇一個間接的指標來衡量審計質(zhì)量，以此研究相關(guān)因素對審計質(zhì)量的影響程度。應(yīng)用較多的有事務(wù)所規(guī)模、審計收費、會計師事務(wù)所涉及的訴訟數(shù)量、審計意見類型以及近些年來頗受推崇的盈余管理等指標。
　　（一）審計意見類型：受假設(shè)條件限制的衡量指標
　　國內(nèi)審計質(zhì)量研究初期，學(xué)者傾向于將審計意見作為審計質(zhì)量的替代指標，該觀點認為注冊會計師出具的非標準審計意見越多，其獨立性越強、審計結(jié)論越客觀、審計質(zhì)量越高。但是，由于決定審計質(zhì)量的因素與決定審計意見類型的因素并不相同，而且二者需要在嚴苛的假設(shè)下才能建立邏輯上的關(guān)系，因此將審計意見作為審計質(zhì)量的代表因素略顯牽強。易琮（2004）認為，審計意見類型和審計質(zhì)量之間只有在上市公司公允度不變且上市公司“有罪推定”、注冊會計師的風(fēng)險偏好不變的兩個假設(shè)前提條件下，才能建立起邏輯上的關(guān)聯(lián)，才能體現(xiàn)審計質(zhì)量的高低。因此，只有在注冊會計師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準同時提高的假設(shè)條件下，才能保證注冊會計師出具的審計意見能夠與審計質(zhì)量具有相關(guān)性。
　?。ǘ┦聞?wù)所規(guī)模與審計收費：存在分歧的衡量指標
　　一般觀點認為，大規(guī)模事務(wù)所的審計人員往往具有較強的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素養(yǎng)和良好的職業(yè)素質(zhì)，并且在實施具體審計工作時大規(guī)模的事務(wù)所可以投入更多高素質(zhì)的審計人才，因此，會計師事務(wù)所規(guī)模在一定程度上代表了審計質(zhì)量（伍利娜，2003；漆江娜等，2004）。但是相反的觀點證明，“四大”事務(wù)所的審計質(zhì)量并未因其制度上和法律環(huán)境的優(yōu)越性而與國內(nèi)事務(wù)所有顯著差異。劉峰、周福源（2004）研究得出，從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應(yīng)計的數(shù)量和會計盈余的持續(xù)性三個角度來看，“四大”與“非四大”的審計質(zhì)量并不存在顯著的差異，但從會計盈余的穩(wěn)健性角度來看，諸多證據(jù)表明國際四大甚至比非國際四大更不穩(wěn)健。
　?。ㄈ┯喙芾恚浩毡檎J可的衡量指標
　　通過對我國實證研究審計質(zhì)量的文獻進行梳理發(fā)現(xiàn)，我國的大部分企業(yè)為了應(yīng)付特殊的監(jiān)管政策而普遍存在盈余管理行為，并且已有研究發(fā)現(xiàn)，可操控性應(yīng)計利潤與基于配股動機的盈余管理、審計訴訟和非標準審計意見的出具具有顯著的相關(guān)性。章永奎等（2002）在研究中引入了修正的瓊斯模型對盈余管理程度進行分析，并在盈余管理程度和審計意見之間建立了回歸模型，研究結(jié)果顯示，盈余管理程度越大，越有可能被出具非標準無保留審計意見。因此，企業(yè)盈余管理行為程度越深，審計質(zhì)量越低。國外最常用的衡量盈余管理的指標是可操控性應(yīng)計利潤，即用回歸模型將利潤分離為非操縱應(yīng)計利潤和操縱性應(yīng)計利潤，并用操縱應(yīng)計利潤來衡量盈余管理的大小和程度。所謂應(yīng)計利潤是指那些不直接形成當(dāng)期現(xiàn)金流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)計入當(dāng)期損益的那些收入或費用（或凈資產(chǎn)的增加或減少部分），如折舊費用、攤銷費用、應(yīng)收賬款增加額等。
　　
　　二、會計師事務(wù)所和企業(yè)兩視角的審計質(zhì)量研究綜述
　　審計質(zhì)量的研究呈現(xiàn)多元化趨勢，利用實證方法對審計質(zhì)量的研究取得了很大的成果，DeAngelo（1981）運用會計師事務(wù)所的規(guī)模，Palmorse（1988）用會計師事務(wù)所涉及訴訟的數(shù)量，O’ sullivan（2000）用審計收費，Myers等（2003）以報表重編，陳信元等（2006）用審計任期，余宇瑩等（2007）用公司治理等研究了影響審計質(zhì)量的因素。
　?。ㄒ唬嫀熓聞?wù)所視角的審計質(zhì)量影響因素
　　1.審計任期的正反觀點
　　審計任期對審計質(zhì)量的影響，存在正反兩種不同的看法。在較短的審計任期下，由于對被審計單位的經(jīng)營特質(zhì)、會計政策、特定行業(yè)的專門化會計知識的缺乏等因素，審計失敗的可能性較大。隨著審計任期的增加，由于對企業(yè)業(yè)務(wù)的了解不斷加深、對事務(wù)所聲譽的顧慮以及對減少審計失敗訴訟等方面的考慮，審計人員會減少對企業(yè)管理層財務(wù)問題解釋的依賴，不斷增強其獨立和深入了解企業(yè)情況的專業(yè)勝任能力，從而提高審計質(zhì)量。相反的觀點則認為，長期的業(yè)務(wù)關(guān)系會使審計人員與企業(yè)產(chǎn)生親密的合作關(guān)系，嚴重影響審計人員獨立性，驅(qū)使其在考慮雙方利益關(guān)系的情況下不披露或較少披露被審計單位的負面消息，從而出具不公允的審計報告，對審計質(zhì)量產(chǎn)生負面影響。
　　近期就審計任期對審計質(zhì)量的研究，學(xué)術(shù)界存在如下觀點。陳信元、夏立軍（2006）認為在控制了相關(guān)變量后，審計任期與公司操縱性應(yīng)計利潤的絕對值呈正U型關(guān)系，即審計任期與審計質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。進一步分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計任期小于一定年份時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有正面影響，而當(dāng)審計任期超過一定年份時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有負面影響。劉啟亮、唐建新（2009）認為，在正常的聘任關(guān)系下，學(xué)習(xí)效應(yīng)有助于審計技能的提高。因此，隨著簽字審計師任期的延長，審計質(zhì)量會逐漸提高，但在異常聘任關(guān)系下，由于簽字審計師與客戶存在較為密切的私人關(guān)系，審計師的獨立性可能因此受損，學(xué)習(xí)效應(yīng)對審計質(zhì)量的積極影響也會受到削弱。因此，隨著簽字審計師任期的延長，審計質(zhì)量可能會變差。由于我國監(jiān)管部門對審計任期作出了限制，審計任期（5年內(nèi)）與審計質(zhì)量的正相關(guān)性可能將更加顯著。
　　2.會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的提升
　　為鼓勵國內(nèi)會計師事務(wù)所做大做強，中注協(xié)、財政部積極支持事務(wù)所的優(yōu)化組合與兼并重組。會計師事務(wù)所的合并促進了審計市場的集中，減少了激烈競爭所導(dǎo)致的降低審計收費、壓縮審計時間、出具不公正報告以迎合客戶需求的影響審計質(zhì)量的行為。同時，事務(wù)所合并在擴大自身規(guī)模的同時有利于形成規(guī)模較大的會計師事務(wù)所，由此減少客戶企業(yè)的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所等不正當(dāng)手段來提高客戶企業(yè)的審計質(zhì)量。曾亞敏、張俊生（2010）以中國2006年以來的會計師事務(wù)所合并案為研究對象，分析事務(wù)所合并對客戶審計質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并完成后，客戶企業(yè)的可控性應(yīng)計顯著下降，盈余信息含量顯著提高，證明了事務(wù)所的合并有助于提高審計質(zhì)量。
　　
　　會計師事務(wù)所合并促使審計人員接觸到更廣泛的專業(yè)知識，同時也為事務(wù)所有效運用其審計人員的專業(yè)知識提供了前提。另一方面，合并后的大型事務(wù)所對審計人員的有效分工使審計人員各司其職、各盡其長，從而提升合并后審計質(zhì)量。但是，由于我國審計市場受國家政策導(dǎo)向的特殊性影響，事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的關(guān)系還有待進一步研究。
　　3.會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的正相關(guān)性
　　會計師事務(wù)所規(guī)模不僅可以作為衡量審計質(zhì)量的指標，其與審計質(zhì)量的正相關(guān)性也得到大眾的認可。DeAngelo（1981）認為大規(guī)模事務(wù)所如果因質(zhì)量問題喪失聲譽，將喪失獲取未來準租金的機會，大規(guī)模事務(wù)所與小規(guī)模事務(wù)所相比具有更強的提供高質(zhì)量審計以維護其事務(wù)所品牌的內(nèi)在經(jīng)濟動因。研究證明，即使在審計師擁有相同的專業(yè)勝任能力的前提下，事務(wù)所規(guī)模也對審計質(zhì)量有影響。特別是在現(xiàn)任審計人員賺取了委托人的準租金時，擁有更多客戶的事務(wù)所將會對舞弊客戶特殊違規(guī)事項付出更大的代價。
　　會計師事務(wù)所接受一個錯誤的客戶帶來的負面效應(yīng)，遠高于放棄這個客戶所損失的審計收費。由于客戶原因?qū)е碌膶徲嬍?，會使會計師事?wù)所陷于審計訴訟和聲譽下降等后果帶來的無形損失中，后果是難以估算和無法彌補的。這些相關(guān)事項都支持了事務(wù)所規(guī)模越大審計質(zhì)量越高的觀點。
　　4.行業(yè)專門化：尚未定論的影響因素
　　具有行業(yè)專長的會計師事務(wù)所在針對特殊行業(yè)審計時，可以充分發(fā)揮其專長知識，利用其特有的專業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)更多錯報，進而提高審計質(zhì)量。行業(yè)專門化所積累的專業(yè)知識和行業(yè)審計經(jīng)驗有助于審計人員在審計業(yè)務(wù)初期更有針對性地搜集資料、進行風(fēng)險評估和制定審計計劃，尤其是能在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)可能存在錯弊的關(guān)鍵控制點并展開信息處理與搜集，并計劃進一步的審計程序，幫助其作出正確的有針對性的審計意見。Balsam等（2003）研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的事務(wù)所能夠更好地限制客戶利用盈余管理活動粉飾其財務(wù)報表信息。
　　我國學(xué)者對會計師事務(wù)所行業(yè)專門化和審計質(zhì)量的研究仍未達成統(tǒng)一的意見。在我國審計市場發(fā)展的特殊制度背景下，加之研究采用的行業(yè)專家和審計質(zhì)量的衡量指標存在差異，我國審計市場的產(chǎn)生很大程度上借助了政府的外力，其發(fā)展又受到政策導(dǎo)向的影響，事務(wù)所行業(yè)專門化投資行為并不一定與審計質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。
　?。ǘ┢髽I(yè)視角的審計質(zhì)量影響因素
　　近年來，學(xué)術(shù)界不再局限于從會計師事務(wù)所的角度尋求審計質(zhì)量的影響因素，還從作為委托方的企業(yè)角度來研究被審計對象自身因素與審計質(zhì)量的相關(guān)性。
　　1.代理成本驅(qū)使委托方尋求高質(zhì)量的外部審計
　　代理沖突產(chǎn)生的原因是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，而信息不對稱和激勵不足是代理沖突產(chǎn)生的根源，委托人為了使企業(yè)經(jīng)營者與企業(yè)目標保持一致，通常采用內(nèi)部激勵與外部監(jiān)督的方式。在代理理論下，外部審計可以有效提高信息的可信性，減少股東與經(jīng)營者的信息不對稱，因此可以將外部審計作為降低代理成本的重要途徑。外部審計質(zhì)量越高，對企業(yè)管理層的監(jiān)督力度越強，經(jīng)理人的道德風(fēng)險就越能得到抑制，管理人員在職消費和效率損失越低，代理成本也越低。Gul和Tsui（2001）證實了代理成本會影響企業(yè)對審計質(zhì)量的需求。廖義剛等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，獨立審計在一定程度上能降低企業(yè)代理成本，尤其是在非國有企業(yè)。高雷、張杰（2011）基于代理成本的角度，采用2005年至2009年中國A股上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，代理成本高的公司會尋求高質(zhì)量的外部審計，傾向于聘請大規(guī)模的會計師事務(wù)所。
　　2.管理層持股與審計質(zhì)量的倒U型關(guān)系
　　管理層持股可以與代理成本的觀點相聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，管理層持股能起到完善公司內(nèi)部治理機制、減少代理沖突的作用，從而降低公司對外部審計質(zhì)量的需求。還有一部分研究以審計費用為審計質(zhì)量的衡量指標，得出管理層持股比例與審計費用是非線性關(guān)系的結(jié)論，如Lennox（2003）。李明輝（2006）認為，管理層持股比例與是否選擇大事務(wù)所審計呈倒U型關(guān)系，而大事務(wù)所往往收取較高的審計費用。因此，管理層持股比例與審計費用也呈倒U型關(guān)系。這是由于，在管理層持股比例較低時，管理層沒有動力與股東利益保持一致，而管理層持股比例過高，會導(dǎo)致其為了追求更大的個人利益而進行更多的盈余管理活動，從而舍棄股東利益。因此，只有當(dāng)管理層持股比例適中時，注冊會計師才會將風(fēng)險評估為低水平，擁有較高的審計質(zhì)量。
　　3.良好的公司治理是高審計質(zhì)量的保證
　　公司內(nèi)部治理系統(tǒng)質(zhì)量的改善是提高審計人員審計質(zhì)量的重要保障。高質(zhì)量的公司治理會保證管理層出具較高質(zhì)量的財務(wù)信息，傾向于聘請高質(zhì)量的會計師事務(wù)所，并為其提供更全面的公司信息及良好的審計環(huán)境，審計人員也能在審計過程中更好地發(fā)揮其專業(yè)知識和職業(yè)素養(yǎng)，為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。Cadbury（1992）和HamPel（1998）也發(fā)現(xiàn)，公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質(zhì)量的提高。余宇瑩、劉啟亮（2007）認為雙重上市的公司面臨著更加嚴苛的市場要求和監(jiān)管程序，因此可以將雙重上市的公司視為比僅發(fā)行A股的公司具有更高質(zhì)量的公司治理系統(tǒng)，通過利用調(diào)整后的截面Jones模型研究得出了公司治理系統(tǒng)越好，公司的盈余管理空間越小，審計質(zhì)量越高的結(jié)論。
　　
　　三、研究結(jié)論與未來研究展望
　　通過對會計師事務(wù)所與企業(yè)兩視角的研究，發(fā)現(xiàn)我國對于審計質(zhì)量的研究仍存在局限性，在本文的最后部分將從實證研究的靜態(tài)性、衡量指標的間接性、模型與樣本選擇的不確定性三方面對研究中仍存在的問題進行分析。另一方面，通過對現(xiàn)有研究成果的深入分析，筆者認為我國審計質(zhì)量仍存在基于事務(wù)所、企業(yè)、法律環(huán)境三方面的現(xiàn)實問題，并針對上述問題提出改進建議，最后提出未來研究展望。
　?。ㄒ唬├碚撆c實證研究的局限性
　　國內(nèi)外研究者針對審計質(zhì)量影響因素的研究已經(jīng)從兩角度多方面取得了實質(zhì)性成果，但仍存在一些局限性因素：
　　1.實證研究的靜態(tài)局限性
　　各因素對審計質(zhì)量的影響是動態(tài)的過程而非靜態(tài)的影響，例如代理成本的存在會促使股東對經(jīng)營者進行股權(quán)激勵，并從外部聘請高質(zhì)量的外部審計人員，而這些行動的實施會在今后的經(jīng)營過程中減少代理成本對審計質(zhì)量的影響，是一個動態(tài)的過程，而并非利用同一時點的數(shù)據(jù)就能解釋的靜態(tài)關(guān)系?，F(xiàn)有的研究由于數(shù)據(jù)獲取的局限性以及動態(tài)過程的不確定性可能會在實證研究時造成誤差。
　　2.衡量指標的間接性
　　在實際研究中只能選取一些間接指標作為審計質(zhì)量的替代變量，對影響審計質(zhì)量的因素也只能憑借研究人員的經(jīng)驗判斷來選取近似指標，因此難免造成指標對研究項目解釋力的不足，從而影響研究結(jié)果的準確性。
　　3.模型與樣本選擇的不確定性
　　由于選取的衡量審計質(zhì)量的模型不同，即使選取相同的數(shù)據(jù)也會對數(shù)據(jù)分析結(jié)果有不同影響；此外，研究樣本數(shù)據(jù)的選擇不同、剔除干擾數(shù)據(jù)的標準不同、選擇年度不同等因素，也會對審計質(zhì)量的研究造成影響。
　?。ǘ徲嬞|(zhì)量存在的現(xiàn)實問題與未來展望
　　通過對基于審計任期、審計收費、事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所行業(yè)專門化等因素的會計師視角與基于公司治理、代理成本、管理層持股等因素的企業(yè)視角的研究成果進行分析后發(fā)現(xiàn)，在會計師事務(wù)所方面，仍然存在著諸如審計市場供需不平衡導(dǎo)致的以過低審計收費來爭取客戶、事務(wù)所規(guī)模普遍較小導(dǎo)致的同行業(yè)激烈競爭、注冊會計師自身專業(yè)知識缺失導(dǎo)致的審計質(zhì)量低下等問題；在企業(yè)方面，公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷深度影響審計關(guān)系格局，股東與經(jīng)營者的利益一致性會導(dǎo)致會計師事務(wù)所在審計過程中很難做到真正的獨立，從而使審計質(zhì)量無法得到有效保證；法律環(huán)境方面，在存在嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的違規(guī)成本的前提下，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)可以降低注冊會計師的法律風(fēng)險，但是由于我國獨立審計質(zhì)量保障機制仍存在缺陷，注冊會計師與客戶相互串通甚至合謀都會嚴重影響審計質(zhì)量的提升。因此，基于影響審計質(zhì)量的因素研究，并以此尋求審計質(zhì)量的改進措施仍有極大的現(xiàn)實意義。
　　
　　改善現(xiàn)有影響審計質(zhì)量的因素，應(yīng)從事務(wù)所、企業(yè)、法律環(huán)境三方面著手。首先，加強會計師事務(wù)所自身建設(shè)，提高從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)，加強注冊會計師職業(yè)道德水平，深化事務(wù)所質(zhì)量控制體系建設(shè)。同時，對于審計項目的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核應(yīng)當(dāng)貫穿于整個項目的始終。強調(diào)事前、事中和事后的循環(huán)控制理念，包括業(yè)務(wù)計劃時的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核工作。其次，提高企業(yè)自身管理制度建設(shè)。審計質(zhì)量的優(yōu)劣不但取決于注冊會計師的職業(yè)道德、專業(yè)素養(yǎng)和外部監(jiān)督作用的發(fā)揮，也取決于被審計單位內(nèi)部控制制度是否健全和公司治理結(jié)構(gòu)是否合理。降低代理成本，可以從企業(yè)內(nèi)部治理出發(fā)，加強企業(yè)所有者與經(jīng)營者監(jiān)督機制，既要保證企業(yè)利益的發(fā)揮，也要杜絕管理者與經(jīng)營者串通。只有既保證了企業(yè)制度上的健全，又杜絕了管理層舞弊，才能從根本上解決影響審計質(zhì)量的主要因素。最后，完善社會法律監(jiān)督體系，提高事務(wù)所準入門檻，構(gòu)建公平競爭的市場環(huán)境，在鼓勵事務(wù)所做大做強的基礎(chǔ)上加強事務(wù)所審計質(zhì)量控制；在制度上制定嚴格的事務(wù)所審計質(zhì)量標準，在行動上不定期抽查事務(wù)所審計工作底稿，對有損注冊會計師和事務(wù)所職業(yè)素養(yǎng)的違規(guī)行為嚴厲懲處，利用健全的法律法規(guī)與嚴格的審查制度提高注冊會計師審計質(zhì)量。
　　在我國政府干預(yù)的特殊政策環(huán)境下，諸如審計任期、行業(yè)專門化、事務(wù)所合并等因素與審計質(zhì)量的關(guān)系還沒有統(tǒng)一結(jié)論，其原因之一可能在于現(xiàn)有模型并未控制到全部影響審計質(zhì)量的因素，存在上文中提到的研究過于靜態(tài)、衡量指標不恰當(dāng)?shù)染窒蓿虼?，也為今后理論與實證研究提供了發(fā)展方向。
　　
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