□文/蔣炳蔚 解紅蕊

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 河北·石家莊）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，企業(yè)的商業(yè)活動(dòng)也越發(fā)的頻繁，作為幾乎每個(gè)企業(yè)都會(huì)有的費(fèi)用支出——業(yè)務(wù)招待費(fèi)，它的支出也越來(lái)越多。企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都在加強(qiáng)對(duì)其的重視程度。2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰”。其中的60%是考慮到商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)在業(yè)務(wù)招待費(fèi)中難以區(qū)分，于是采用比例方法，將總的業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的3/5認(rèn)為是商業(yè)招待，從而在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作為稅前準(zhǔn)予扣除部分，又考慮到作為稅前扣除項(xiàng)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)容易虛高，用來(lái)沖賬，因此又限定其最高扣除限額為銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)相關(guān)規(guī)定

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的定義。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中用于接待應(yīng)酬而支付的各種費(fèi)用，主要包括業(yè)務(wù)洽談、產(chǎn)品推銷(xiāo)、對(duì)外聯(lián)絡(luò)、公關(guān)交往、會(huì)議接待、來(lái)賓接待等所發(fā)生的費(fèi)用，例如招待飯費(fèi)、招待用煙茶、交通費(fèi)等。招待費(fèi)在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中是經(jīng)常發(fā)生的一筆管理費(fèi)用，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合理費(fèi)用，會(huì)計(jì)制度可以據(jù)實(shí)列支，而稅法中則規(guī)定在一定限額內(nèi)扣除，超過(guò)限額部分不得扣除。

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍。在實(shí)踐中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體范圍包括以下三個(gè)方面：一是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要進(jìn)行宴請(qǐng)或工作餐的支出；二是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要進(jìn)行外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送或贈(zèng)送紀(jì)念品的支出；三是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的招待外單位人員旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用支出；四是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)支出。

（三）扣除限額的基數(shù)確定。銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入包括：

1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。（1）銷(xiāo)售商品；（2）提供勞務(wù)；（3）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)；（4）建造合同。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是扣除其他折扣以及銷(xiāo)售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其他折扣及銷(xiāo)售退回一律以凈額反映在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中。在不考慮視同銷(xiāo)售收入的情況下，銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入就是會(huì)計(jì)規(guī)定所確認(rèn)的收入。

2、其他業(yè)務(wù)收入。（1）材料銷(xiāo)售收入；（2）代購(gòu)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入；（3）包裝物出租收入。按照會(huì)計(jì)制度核算的營(yíng)業(yè)外收入以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)、資產(chǎn)評(píng)估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。

3、視同銷(xiāo)售收入。就是指會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅收上作為銷(xiāo)售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。主要包括：（1）自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品，指用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的價(jià)值金額；（2）處置非貨幣性資產(chǎn)收入，指將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈(zèng)、抵償債務(wù)等方面，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入的金額。因此，企業(yè)計(jì)算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，應(yīng)以上述規(guī)定的銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷(xiāo)售收入之和為基數(shù)計(jì)算確定對(duì)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入。根據(jù)規(guī)定銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入是納稅人的申報(bào)數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計(jì)算招待費(fèi)的基數(shù)。

二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)規(guī)定中存在的問(wèn)題

（一）扣除比例和限額的規(guī)定不利于新辦企業(yè)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是沒(méi)有區(qū)分企業(yè)大小（這里主要以企業(yè)收入為衡量企業(yè)大小的標(biāo)準(zhǔn)），采用統(tǒng)一的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的百分之六十和銷(xiāo)售或營(yíng)業(yè)收入的千分之五孰小扣誰(shuí)的標(biāo)準(zhǔn)，這是不利于新辦企業(yè)發(fā)展的。新辦企業(yè)由于需要大量拓展業(yè)務(wù)等原因，一般在初期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出較多，相對(duì)而言其銷(xiāo)售或營(yíng)業(yè)收入較少，這樣一來(lái)，新辦企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)受到收入的限制在稅前扣除較少，這樣新辦企業(yè)的所得稅稅負(fù)相應(yīng)加重，從而減弱了新辦企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，不利于其與同行業(yè)已成長(zhǎng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。而同行業(yè)已較為成熟的企業(yè)相對(duì)來(lái)說(shuō)銷(xiāo)售或營(yíng)業(yè)收入較高從而扣除限額較高，能夠滿足其實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出。由此一來(lái)新辦企業(yè)的這方面自然處于不利地位。

如果設(shè)一企業(yè)的本年度銷(xiāo)售收入為x萬(wàn)元，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為y萬(wàn)元，則由60%x=5‰y可得：y/x=1/120≈8.35‰，即一個(gè)納稅年度內(nèi)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)占銷(xiāo)售收入的8.3‰才能最大限度地扣除企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。若當(dāng)該比例大于8.3‰時(shí)，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)就受到限額限制不能按60%扣除。往往新辦企業(yè)的該比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于8.35‰，因而會(huì)在期末做較大比重的納稅調(diào)增。

（二）行業(yè)間業(yè)務(wù)招待的支出差距較大，這種唯一雙重限額標(biāo)準(zhǔn)不利于實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。根據(jù)新的業(yè)務(wù)招待費(fèi)費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)比之前的企業(yè)營(yíng)業(yè)收入1，500萬(wàn)元以下5‰可扣，超過(guò)1，500萬(wàn)元部分3‰可扣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，再假定其中變化均為線性，可以得到圖1。（圖1）其中，橫軸X表示收入，縱軸Y表示業(yè)務(wù)招待費(fèi)，折線OBA表示2008年以前的業(yè)務(wù)招待費(fèi)費(fèi)用扣除線，OC表示現(xiàn)行扣除標(biāo)準(zhǔn)下當(dāng)其扣除費(fèi)用不受收入限額限制時(shí)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)費(fèi)用扣除線，OBD這條直線表示業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出大因而以業(yè)務(wù)收入的5‰為限額的費(fèi)用扣除線。

由圖1可知，凡是粗實(shí)線高于細(xì)實(shí)線的部分都表示新標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)負(fù)擔(dān)減小。故可得，在業(yè)務(wù)招待費(fèi)占收入的比例一定的情況下，收入越多企業(yè)的負(fù)擔(dān)越小，反之則負(fù)擔(dān)越大；收入高于1，500萬(wàn)元的企業(yè)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)越高則越受益。又因?yàn)椴煌袠I(yè)的收入規(guī)模是很不同的，在業(yè)務(wù)招待費(fèi)占收入比重相同情況下，不同行業(yè)的收入差距是明顯的，因此，針對(duì)不同的行業(yè)采用相同的標(biāo)準(zhǔn)是不合理的。

圖1

值得注意的是，在2008年以前實(shí)施的企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除政策方面，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局曾針對(duì)一些特殊行業(yè)和特定情形制定了一些針對(duì)性的政策。比如，對(duì)有些企業(yè)主要從事對(duì)外投資、代理等業(yè)務(wù)，沒(méi)有行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于沒(méi)有主營(yíng)業(yè)務(wù)收入企業(yè)開(kāi)支業(yè)務(wù)招待費(fèi)問(wèn)題的通知》（財(cái)企［2001］251號(hào)），凡是沒(méi)有行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的銷(xiāo)售或者營(yíng)業(yè)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的企業(yè)，可以按其所取得的各類(lèi)收益不超過(guò)2%的比例，在管理費(fèi)用中據(jù)實(shí)列支必的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。再如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2000］906號(hào)）中規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是以扣除金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息收入后的營(yíng)業(yè)收入作為計(jì)提的基數(shù)的，等等。

由此可見(jiàn)，特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的相關(guān)政策是需要有針對(duì)性的政策來(lái)規(guī)范和調(diào)節(jié)的，以上的政策是否繼續(xù)執(zhí)行以及新的規(guī)范不同行業(yè)的規(guī)范應(yīng)該配套出臺(tái)，否則將不利于稅收橫向公平。

（三）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的定義過(guò)于籠統(tǒng)，容易出現(xiàn)操作困難

1、根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除?！钡菃?wèn)題出在，在籌辦期間的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，但在企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之月一次性計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，是否可不再并入業(yè)務(wù)招待費(fèi)按另一衡量標(biāo)準(zhǔn)即收入的5‰進(jìn)行調(diào)整并無(wú)明確規(guī)定。

2、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍。我們一般推斷是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的招待外單位人員旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用支出。如果是本市企業(yè)發(fā)生的本市住宿費(fèi)是否可以正?？鄢@是一個(gè)沒(méi)有明確規(guī)定的問(wèn)題。

3、實(shí)務(wù)中，如果出現(xiàn)企業(yè)舉辦“××大賽”邀請(qǐng)客戶來(lái)參加，其所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入什么科目并不明了。應(yīng)該列入“會(huì)議費(fèi)”還是“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”還是“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”尚不明確。其解決辦法之一是依據(jù)召開(kāi)大賽的目的而定，但是這無(wú)疑又增加了各項(xiàng)目之間的模糊性。

三、建議

（一）加強(qiáng)企業(yè)管理，主動(dòng)減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)首先要有專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德素養(yǎng)高的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)人員，財(cái)務(wù)人員做到規(guī)范行事，嚴(yán)格控制各種憑證的科目合理性和單據(jù)的真實(shí)有效性，防止業(yè)務(wù)招待費(fèi)的濫用和虛高，稅務(wù)人員要及時(shí)地發(fā)現(xiàn)賬務(wù)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)行合理籌劃。其他人員提高自己敏感度，正確識(shí)別經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和個(gè)人消費(fèi)，減少業(yè)務(wù)招待費(fèi)的不合理列支；其次，企業(yè)的制度也要跟進(jìn)，例如層層審批制度、部門(mén)費(fèi)用預(yù)算制度、業(yè)務(wù)招待部門(mén)限額定量制度等，再配以嚴(yán)格的懲罰措施。

（二）加強(qiáng)社會(huì)的輿論監(jiān)督功能。行業(yè)協(xié)會(huì)等單位可以對(duì)社會(huì)公眾進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，使公眾能夠正確地認(rèn)識(shí)和辨別合理合法的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。設(shè)立專(zhuān)門(mén)的能揭發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的不合理使用，甚至是貪腐的業(yè)務(wù)招待活動(dòng)的專(zhuān)項(xiàng)部門(mén)或者專(zhuān)項(xiàng)網(wǎng)站，可以讓公眾發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后有地方反映問(wèn)題，從而督促企業(yè)解決問(wèn)題，也可以使能較好控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)的企業(yè)得到公眾的褒揚(yáng)，提高企業(yè)的聲譽(yù)。

（三）完善實(shí)施細(xì)則中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的相關(guān)規(guī)定。業(yè)務(wù)招待費(fèi)管理的新規(guī)定應(yīng)當(dāng)明晰業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)大體包括：招待餐費(fèi)、招待住宿費(fèi)、招待用的食品費(fèi)、贈(zèng)送禮品的支出、正常娛樂(lè)的支出、旅游支出等。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出對(duì)象一般包括：企業(yè)的客戶、供應(yīng)商關(guān)聯(lián)企業(yè)的工作人員及其他與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的人員。如果采用列舉的方式就應(yīng)該一一列舉，沒(méi)有列舉項(xiàng)不屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的費(fèi)用支出，并作相應(yīng)的說(shuō)明，不出現(xiàn)“合理”、“大體”這類(lèi)模糊的詞語(yǔ)，從而規(guī)范業(yè)務(wù)招待費(fèi)的管理，維護(hù)稅收秩序，避免國(guó)家相關(guān)方面稅款的無(wú)謂流失。

［1］中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

［2］鄧小艷，劉愛(ài)楊，張多文.從稅法角度談完善業(yè)務(wù)招待費(fèi)管理［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011.13.

［3］謝峰.企業(yè)所得稅中業(yè)務(wù)招待費(fèi)處理辨析［J］.財(cái)會(huì)通訊，2011.16.

［4］林士杰.業(yè)務(wù)招待費(fèi)對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響分析［J］.財(cái)會(huì)通訊（理財(cái)版），2008.3.