宋宏丹

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，該準(zhǔn)則的實(shí)施在08年金融危機(jī)以及金融危機(jī)后的企業(yè)合并中發(fā)揮了獨(dú)特的作用，但隨著金融危機(jī)后國(guó)際市場(chǎng)和我國(guó)市場(chǎng)的復(fù)蘇，許多企業(yè)通過(guò)合并來(lái)擴(kuò)張自己的企業(yè)，作為對(duì)合并報(bào)表有著重大影響的合并會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用中展現(xiàn)出了自身的不足。

一、國(guó)內(nèi)外企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1950年提出不同情況下選用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法，后來(lái)由于對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法的濫用，對(duì)其提出20條嚴(yán)格的規(guī)定。最終在2001年6月規(guī)定企業(yè)合并只能采用購(gòu)買(mǎi)法，而不再采取權(quán)益結(jié)合法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1983年提出公司合并兩種方法是購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法，此后對(duì)權(quán)益結(jié)合法又進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。最終在2004年3月指出企業(yè)合并只能采取購(gòu)買(mǎi)法，從而權(quán)益結(jié)合法也從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中退出。

我國(guó)在2006年2月15號(hào)，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》，該準(zhǔn)則提出我國(guó)的企業(yè)合并應(yīng)將企業(yè)分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，并指出同一控制下企業(yè)合并時(shí)按被合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行入賬。非同一控制下企業(yè)合并時(shí)按照被合并方的公允價(jià)值入賬。我國(guó)雖然沒(méi)有明確指出購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的概念，但從準(zhǔn)則我們可以看出我國(guó)同一控制下企業(yè)合并采取的權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采取的是購(gòu)買(mǎi)法。

二、我國(guó)現(xiàn)階段影響企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇的因素分析

（一）我國(guó)的經(jīng)濟(jì)迅速增長(zhǎng)，物價(jià)上揚(yáng)速度較快

由于我國(guó)每年的一定的通貨狀況，如果實(shí)施權(quán)益結(jié)合法將導(dǎo)致被合并方的價(jià)值以歷史成本的形式計(jì)入，其計(jì)量結(jié)果將低于甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于現(xiàn)行的真實(shí)價(jià)格。購(gòu)買(mǎi)法將被合并的資產(chǎn)負(fù)債以公允價(jià)值合并，即反映出了現(xiàn)行價(jià)值，從而在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展和物價(jià)上揚(yáng)速度較快的今天，能夠更加真實(shí)反映的反應(yīng)企業(yè)合并狀況。

（二）我國(guó)的市場(chǎng)不夠完善

目前，我國(guó)的市場(chǎng)不夠完善，特別是我國(guó)的金融市場(chǎng)仍達(dá)不到半強(qiáng)勢(shì)的狀態(tài)。因此，如果實(shí)施購(gòu)買(mǎi)法將造成非上市公司的公允價(jià)值獲得成本高，獲得不準(zhǔn)確不透明，甚至存在管理人員惡意改變合并資產(chǎn)價(jià)值達(dá)到自身特有目的。對(duì)于上市企業(yè)的合并，仍然會(huì)存在獲取被合并方公允價(jià)值不準(zhǔn)確的狀況，以及被合并方個(gè)別資產(chǎn)有意增加和減少的狀況。對(duì)于權(quán)益結(jié)合法，由于按賬面價(jià)值合并，因此不存在公允價(jià)值的問(wèn)題，信息來(lái)源相對(duì)可靠。

（三）我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)還不夠高

在企業(yè)合并過(guò)程中，由于企業(yè)合并中大部分企業(yè)都是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前存在的企業(yè)，因此盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，由于原來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)人員大部分會(huì)計(jì)知識(shí)比較缺乏，專(zhuān)業(yè)素質(zhì)比較低，原有賬面價(jià)值的可靠性值得懷疑。因此企業(yè)合并中如果采用權(quán)益結(jié)合法，其合并報(bào)表的可靠性仍是值得懷疑的。如果采用購(gòu)買(mǎi)法將避免此不足。

（四）我國(guó)的國(guó)有企業(yè)屬于國(guó)家直接控股

由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)控制著國(guó)家的命脈，企業(yè)合并很多屬于國(guó)有企業(yè)合并，如果視為同一控制，那么采用權(quán)益結(jié)合法的執(zhí)行數(shù)量將會(huì)占到非常高的比例，這將會(huì)造成權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的大量使用，甚至許多國(guó)有企業(yè)未達(dá)到晉升濫用權(quán)益結(jié)合法大批合并企業(yè)以達(dá)到提高自身業(yè)績(jī)的目的。因此我國(guó)規(guī)定僅僅由國(guó)資委控股的企業(yè)合并不屬于同一控制企業(yè)合并的范圍，從而就避免只要是國(guó)有企業(yè)合并就采用權(quán)益法合并的狀況。

（五）我國(guó)存在同一控制下企業(yè)合并屬于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并，非同一控制下企業(yè)合并屬于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并

我國(guó)雖然對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的劃分，并認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并實(shí)質(zhì)就是股權(quán)聯(lián)合的企業(yè)合并，非同一控制下企業(yè)合并就屬于購(gòu)買(mǎi)，但是實(shí)際上即使是同一控制下企業(yè)合并也有屬于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并，非同一控制下企業(yè)合并也有屬于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并。因此，我國(guó)對(duì)兩種不同性質(zhì)的合并劃分并非完全符合兩種方法適合的合并性質(zhì)。

（六）我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露不完善，報(bào)表使用者會(huì)計(jì)素質(zhì)不夠高

不同的會(huì)計(jì)合并方法的存在將造成不同性質(zhì)之間合并的財(cái)務(wù)報(bào)表的不可比性，由于我國(guó)的信息披露制度不完善，并且大部分報(bào)表使用者如股東根本不知道兩種方法的區(qū)別，因此在不同企業(yè)和之間對(duì)比時(shí)會(huì)造成因?yàn)椴煌幚矸椒ú豢杀仍斐韶?cái)務(wù)人員誤判，或者利用將權(quán)益結(jié)合法虛增的利潤(rùn)誤認(rèn)為是公司業(yè)績(jī)的提升。

三、不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

購(gòu)買(mǎi)法下，企業(yè)合并時(shí)對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)，負(fù)債及凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。而在權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并時(shí)按被合并方的資產(chǎn)負(fù)債表的賬面價(jià)值合并入賬，由于每年存在一定的通貨膨脹問(wèn)題，使得大部分情況下，采用購(gòu)買(mǎi)法所編制的合并報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債及凈資產(chǎn)將高于按權(quán)益結(jié)合法下編制的合并報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債及凈資產(chǎn)。同時(shí)，在購(gòu)買(mǎi)法下，企業(yè)合并時(shí)按照被合并方的公允價(jià)值入賬，合并方所付出的價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額如果為正，計(jì)入商譽(yù)，并與每年進(jìn)行減值測(cè)試，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)；差額如果為負(fù)，則將差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，最終反映到凈資產(chǎn)中的年度利潤(rùn)，即付出成本使合并方的資產(chǎn)減少額最終等于合并后凈資產(chǎn)的增加。權(quán)益結(jié)合法下合并方所付出的價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足調(diào)整的調(diào)整留存收益，可見(jiàn)，此時(shí)合并報(bào)表中凈資產(chǎn)的增加量即為合并方所付出的價(jià)值。

（二）對(duì)利潤(rùn)表的影響

在購(gòu)買(mǎi)法下，被合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果不允許計(jì)入合并利潤(rùn)表，而在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果允許計(jì)入合并利潤(rùn)表，因此會(huì)造成權(quán)益結(jié)合法下合并的經(jīng)營(yíng)成果要好于購(gòu)買(mǎi)法下合并的經(jīng)營(yíng)成果。另外，在購(gòu)買(mǎi)法下，合并方所付出的價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額為負(fù)時(shí)我國(guó)允許計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，這會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)表的利潤(rùn)；合并方所付出的價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額為正時(shí)我國(guó)是計(jì)入商譽(yù)，但在商譽(yù)以后的減值測(cè)試過(guò)程中，發(fā)生減值則會(huì)計(jì)入資產(chǎn)減值損失，這將減少以后年度的利潤(rùn)表的利潤(rùn)。而在權(quán)益結(jié)合法下不存在這些。

（三）對(duì)不同財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

不同合并方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響必將影響到一些重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，例如，購(gòu)買(mǎi)法下的每股凈資產(chǎn)將高于權(quán)益結(jié)合法下的每股凈值產(chǎn)，而購(gòu)買(mǎi)法下的每股凈收益將低于權(quán)益結(jié)合法下的每股凈收益，從而也會(huì)使得購(gòu)買(mǎi)法下的凈資產(chǎn)報(bào)酬率低于權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)報(bào)酬率。此外，在通常狀況下，購(gòu)買(mǎi)法下，由于購(gòu)買(mǎi)法下的凈資產(chǎn)增加大于按權(quán)益結(jié)合法下凈資產(chǎn)的增加，因此購(gòu)買(mǎi)法下的資產(chǎn)負(fù)債率低于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)負(fù)債率。

四、現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)選擇的企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法及建議

我國(guó)對(duì)企業(yè)合并的處理方法的選擇存在一定的優(yōu)勢(shì)，基本符合我國(guó)的國(guó)情，但與現(xiàn)階段市場(chǎng)環(huán)境相比，也存在一定的不足，應(yīng)從以下幾個(gè)方面重新界定兩種合并方法的適用范圍，并加以改進(jìn)。

（一）從國(guó)際形式出發(fā)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，縮小權(quán)益結(jié)合法的使用范圍

無(wú)論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都已經(jīng)取消權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，但由于我國(guó)的特殊國(guó)情，我國(guó)保留了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，由于企業(yè)合并大多屬于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)，非同一控制下企業(yè)合并只有少數(shù)屬于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)，加之國(guó)際統(tǒng)一采取購(gòu)買(mǎi)法，取消權(quán)益結(jié)合法，因此，我國(guó)對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用范圍應(yīng)該重新界定，應(yīng)采用非同一控制下企業(yè)合并采取購(gòu)買(mǎi)法，同一控制下企業(yè)合可參考美國(guó)和國(guó)際過(guò)去的做法，嚴(yán)格規(guī)定制定適合我國(guó)國(guó)情的規(guī)定，對(duì)符合規(guī)定條件才能采取權(quán)益結(jié)合法，而不符合此規(guī)定的也采取購(gòu)買(mǎi)法，從而減少對(duì)權(quán)益結(jié)合法的濫用。

（二）對(duì)國(guó)有企業(yè)合并均屬于同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行修正

我國(guó)規(guī)定僅僅由國(guó)資委控股的企業(yè)合并不屬于同一控制企業(yè)合并的范圍，但國(guó)有企業(yè)的龐大規(guī)模以及下屬產(chǎn)業(yè)的多類(lèi)型以及可分拆行導(dǎo)致在國(guó)有企業(yè)合并過(guò)程中仍然可以利用權(quán)益結(jié)合法操縱公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此，文章認(rèn)為，鑒于國(guó)有企業(yè)的特殊性，應(yīng)當(dāng)再一次縮小其權(quán)益結(jié)合法的適用范圍，將下屬公司中不屬于同一產(chǎn)業(yè)類(lèi)別的公司的企業(yè)合并化為購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而減少?lài)?guó)有企業(yè)通過(guò)企業(yè)合并操縱財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的現(xiàn)象。

（三）完善合并報(bào)表中的披露信息

通過(guò)上述分析可知，不同的合并方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有很大的不同，因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采取不同的方法以及重大數(shù)據(jù)的計(jì)算和獲取進(jìn)行嚴(yán)格的披露，特別是購(gòu)買(mǎi)法下公允價(jià)值的獲取可靠性，權(quán)益結(jié)合法下合并被合并企業(yè)的利潤(rùn)狀況，進(jìn)行詳細(xì)準(zhǔn)確的披露，保證使用者能夠得到詳細(xì)、準(zhǔn)確、明了的會(huì)計(jì)信息，保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

（四）對(duì)購(gòu)買(mǎi)法下的合并方所付出的價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行修正

當(dāng)二者差額為正時(shí)，計(jì)入商譽(yù)，商譽(yù)在以后的減值測(cè)試中如果發(fā)生減值計(jì)入資產(chǎn)減值損失，從而影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。二者差額如果為負(fù)，則作為當(dāng)年的營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行處理，影響當(dāng)年的企業(yè)利潤(rùn)而非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，差額的正負(fù)的會(huì)計(jì)處理在確認(rèn)、計(jì)量和處理時(shí)間上都有很大的不同。從而，使得處理不具有同一性，并且如果將合并得到的營(yíng)業(yè)外收入直接計(jì)入一年的利潤(rùn)則會(huì)大量增加當(dāng)年合并利潤(rùn)。因此，文章認(rèn)為，當(dāng)差額為負(fù)時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)商譽(yù)進(jìn)行處理，在以后年度也進(jìn)行減值測(cè)試，如果負(fù)商譽(yù)的絕對(duì)值增加根據(jù)謹(jǐn)慎性原則不進(jìn)行處理，如果負(fù)商譽(yù)的絕對(duì)值減少，則計(jì)入資產(chǎn)減值損失進(jìn)行處理。這種處理方法將實(shí)現(xiàn)合并中購(gòu)買(mǎi)法差額處理的同一性以及規(guī)避企業(yè)合并過(guò)程中當(dāng)年大量的虛增利潤(rùn)。