○ 王國運

（河南大學工商管理學院 河南 開封 475004）

隨著我國財政管理體制的不斷完善和政府行政管理體制改革的逐步推進，特別是20世紀90年代以來，以建立社會主義公共財政框架為目標的改革不斷深化和復式預算、部門預算、政府集中采購、國庫集中支付等改革措施的陸續(xù)出臺，目前的政府會計制度已顯露出許多缺陷。同時，隨著我國政治體制的改革，政府職能的轉(zhuǎn)變，社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和民主政治制度的不斷完善，現(xiàn)代政府會計越來越突出政府的受托責任，而我國現(xiàn)行的預算會計制度無法滿足這一要求。所以，盡快構建有效的政府會計體系已成為加強政府公共管理的重要內(nèi)容，也是我國理論界研究的重要課題。本文試圖就我國政府會計面臨的新環(huán)境以及如何構建政府會計體系作一探討。

一、我國政府會計面臨的新環(huán)境

我國預算會計環(huán)境的變化始于改革開放，但是對預算會計制度有著根本性影響的重要變化是從20世紀90年代開始的。近年來伴隨著經(jīng)濟體制的深化改革，這些變化更加明顯，并對預算會計制度的改革提出更為迫切的要求，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1、社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和財政職能的轉(zhuǎn)變

在高度集中的計劃經(jīng)濟體制下，資源配置由中央計劃決定，政府統(tǒng)攬一切，財政通過直接分配來實現(xiàn)政府目標。而20世紀90年代以來，我國經(jīng)濟體制改革的市場化程度不斷提高，市場在配置資源方面的作用日益突出。政府和市場在社會經(jīng)濟運行中的分工也逐步明晰起來，政府職能的重點轉(zhuǎn)向社會公共產(chǎn)品的提供，如九年制義務教育、醫(yī)療保險、城市和農(nóng)村貧困人口的低保、基礎設施建設等。同時，財政集中分配的資源比重呈逐步下降趨勢，政府逐步退出競爭性投資領域，財政對經(jīng)濟的間接調(diào)控作用大大增強。經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌和財政職能的這些變化，都要求預算會計核算更加準確、全面反映政府的資金運動，為政府的宏觀經(jīng)濟管理和市場運行提供更加真實、完整的會計信息。

2、財政收支內(nèi)容的擴展及政府收支分類的改革

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，財政收支的內(nèi)容比以往更加豐富多樣。出于補充收入和宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要，不僅有無償性的稅收收入和政府規(guī)費收入，而且有了較大數(shù)量的有償性的國債收入及其相關的國債還本付息支出。由于社會保障制度的改革，社會保險基金的收支也逐步納入財政收支的軌道。隨著國有企業(yè)的改制和國有資產(chǎn)管理體制的改革，股份制企業(yè)的國有股股利分配，國有資產(chǎn)和國有股權的減持及其處置等都與財政收支發(fā)生了密切的聯(lián)系。資本市場和證券市場的發(fā)育，政府融資、投資手段的創(chuàng)新，也為財政收支增加了新的內(nèi)容。我國財政收支內(nèi)容的這些變化，使得政府資金運動的會計核算與管理更加復雜化。

3、財政體制的改革

根據(jù)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，近年來我國相繼在預算管理制度方面進行了多方面的改革?，F(xiàn)行的部門預算改革使得預算編制進一步細化、公開和透明，同時實行綜合預算原則。這將有利于強化政府會計責任，明確政府的受托責任，增加財政透明度，全面、準確、完整地反映一個國家的綜合財政經(jīng)濟狀況，解決以往長期存在的拖欠工資、拖欠工程款項和隱性債務等問題。為進行績效評價，它將要求逐步引入以權責發(fā)生制為基礎的政府會計體系，而預算支出管理方面實行國庫集中收付制度和政府采購制度。這些改革措施對會計核算信息提出了更全面、更準確的要求，而且預算管理制度的這些改革在某些方面改變了財政資金的流動路徑，必然要求改變相關的會計核算方式，以如實地反映財政資金的運動。

4、行政、事業(yè)單位資金來源和核算管理的變化

過去行政事業(yè)單位基本上靠國家預算撥款，但近十幾年來，隨著市場化的進程，一部分公共服務和社會公益事業(yè)已進入市場，事業(yè)單位的資金來源渠道已大大增加，不再單純依靠國家財政撥款。這就使得原本實行的以預算撥款程度為標準的預算管理體系及其相應的預算會計體系劃分不僅明顯不適應當前的實際情況，而且由于交叉行政機關和事業(yè)單位的管理方式，將不利于政府職能的長期規(guī)范。特別是事業(yè)單位改革引起了事業(yè)單位經(jīng)濟活動內(nèi)容的巨大變化，除開已經(jīng)企業(yè)化的事業(yè)單位不談，即使是目前仍保持事業(yè)單位屬性的，也已有相當數(shù)量的經(jīng)營業(yè)務，對經(jīng)濟核算的要求大大提高。隨著預算外資金整頓、稅費改革、經(jīng)費包干、收支分類改革等措施的實行，行政單位的收支渠道得到治理，要求提高經(jīng)費使用效益和管理水平。這些變化要求預算會計的核算方式和內(nèi)容隨之而變，影響將涉及到預算會計準則、科目分類和核算過程等各個方面。

5、對政府會計信息需求的變化

隨著經(jīng)濟市場化的提高和進一步對外開放，公眾對政府會計信息的需求實際上正在不斷增加。一方面，政府會計信息使用者的范圍在不斷擴大，除了原有來自政府和單位內(nèi)部管理需求以外，更多的市場成員如納稅人、國內(nèi)外投資者、政府債券的購買者等都要求了解政府對社會資源的占有和使用情況。另一方面，對政府會計信息的內(nèi)容和質(zhì)量要求也在不斷提高，以往政府預算提供的財政收支信息過于簡單，現(xiàn)在需要包括貨幣收支和固定資產(chǎn)、當期收支和遠期收支在內(nèi)的更加全面系統(tǒng)的會計信息。加入WTO以后，中國經(jīng)濟與國際市場的聯(lián)系更加緊密，國際市場對我國政府會計信息范圍和透明度的要求也會提出進一步的要求。

6、費改稅與機構改革

隨著部門預算改革的深入，全部政府性基金和預算外資金等將有較大幅度的壓縮，并逐步進入專戶，實行收支兩條線管理。而推行費改稅，將使得現(xiàn)行行政單位會計和事業(yè)單位會計中預算外資金的核算內(nèi)容進一步減少。對于行政單位會計而言，由于種種原因可能在一定時期內(nèi)繼續(xù)存在部分預算外資金的核算內(nèi)容；對于事業(yè)單位會計尤其是已全面走向市場、與財政脫鉤的事業(yè)單位會計而言，其為履行或代行政府職責而獲取預算外收入的客觀條件將逐步喪失，用以核算預算外資金的“應繳財政專戶款“也將逐漸失去其存在的意義。另外，政府預算改革還將使預算會計科目體系更加科學。當前的政府預算制度改革，是我國經(jīng)濟市場化程度不斷加深，依法行政，依法理財，以及由此帶動財政日益公共化的必然結(jié)果。而政府預算制度改革又會給預算會計制度改革帶來重大影響，這一過程反過來也會對政府預算改革起到促進和推動作用。

二、構建我國政府會計體系的設想

綜上所述，由于我國政府會計所處環(huán)境發(fā)生了很大變化，使得現(xiàn)行預算會計的弊端和不足越發(fā)明顯。因此，必須從中國的實際出發(fā)，借鑒發(fā)達國家預算會計實踐的成功經(jīng)驗，對現(xiàn)行預算會計進行改革，構建我國科學完備的政府會計體系。對此，筆者提出如下設想。

1、科學界定政府會計范圍，合理劃分政府會計主體

科學界定政府會計范圍、合理劃分政府會計主體是構建科學完備政府會計體系的基礎和關鍵。筆者認為，判斷一個機構組織是否納入政府會計體系，標準有三：一是是否使用政府資源；二是政府是否直接支配其運營；三是政府是否對其運營結(jié)果直接負有財務責任。只要同時符合這三個條件，就應納入政府會計適用范圍，否則不納入。

（1）科學界定政府會計范圍。我國現(xiàn)行預算會計的適用范圍是在具體的會計制度中界定的，沒有一個完整的概念。如《財政總預算會計制度》規(guī)定，該制度適用于中央，省、自治區(qū)、直轄市、設區(qū)的市、自治州、縣、自治縣、不設區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、自治鄉(xiāng)、鎮(zhèn)等各級財政部門的總預算會計?！妒聵I(yè)單位會計準則（試行）》規(guī)定，該準則適用于各級各類國有事業(yè)單位，不適用事業(yè)單位的附屬企業(yè)。《行政單位會計制度》規(guī)定，該制度適用于中華人民共和國各級行政機關和實行行政財務管理的其他機關、政黨組織。就目前來看，如何界定政府會計的適用范圍，各方面意見不一，爭論較大，其焦點主要集中在兩個方面：一是國有事業(yè)單位是否仍列入政府會計之內(nèi)。二是國有企業(yè)是否也比照西方某些國家的做法，納入政府會計適用范圍。筆者認為，我國國有事業(yè)單位是在一定歷史條件下產(chǎn)生的，有較大的特殊性，政府組建這些事業(yè)單位的目的是為經(jīng)濟建設和社會大眾服務。從執(zhí)行上看，絕大多數(shù)事業(yè)單位是按照政府批準的職能辦事的。現(xiàn)在提出事業(yè)單位改革與國有企業(yè)改革不一樣，不是鼓勵事業(yè)單位去競爭、去盈利，更不是去搞資本市場化，而是要端正服務方向。因此，無論從理論上、政策上看，還是從財政工作上看，我國國有事業(yè)單位都應當納入政府會計的適用范圍。

（2）合理劃分政府會計主體。政府會計主體劃分問題關系到政府會計模式的選擇。根據(jù)我國的具體情況，筆者建議：不再按財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計劃分會計主體，而應按各級政府、各級政府的部門和各個政府單位（包括政府創(chuàng)辦的學校、醫(yī)院、科研機構等）這個有序?qū)蛹墎韯澐謺嬛黧w；不再單列基建會計、債務會計，而將基建業(yè)務和債務并入政府的大財務體系，在一級預算單位實行基建會計、債務會計與單位會計的“三合一”，在二級或基層單位實行基建會計與單位會計的合二為一；對于實行專款專用基金，如社會保障基金等應成為單獨的會計主體，以完整地記錄和報告基金的收支和存在狀況等。

2、建立符合我國國情的政府會計準則體系

（1）政府會計準則的適用范圍——政府會計的管理范圍。是否屬于政府會計的管理范圍，應按單位或機構是否使用政府財政資源、政府是否直接支配其運營和政府是否對其運營結(jié)果直接負有財務責任的標準來界定政府會計的管理范圍。如果同時具備這三個條件，就可納入政府會計的管理范圍，受政府會計準則的約束。按此標準，我國目前的政府機構即行政單位可全部納入政府會計體系管理。國有企業(yè)使用的國有資產(chǎn)，從其性質(zhì)上講也是政府的財政資源，但是我國的國有企業(yè)改革后已經(jīng)成為獨立經(jīng)營、自負盈虧的法人主體，政府已不再直接干預其經(jīng)營活動，不對其運營結(jié)果負有直接財務責任，因此不宜納入政府會計體系。

（2）政府會計準則體系概念框架建設。我國政府會計概念框架中應包括的主要內(nèi)容有：一是政府會計目標。二是政府會計主體。從我國政府會計改革的漸進性和可操作性角度考慮，對于完全或主要使用政府資源的行政單位，可以單位和政府整體作為記賬主體和財務報告主體，這樣有利于降低改革成本和保持管理效率優(yōu)勢。三是政府會計基礎。在政府會計準則中應當以權責發(fā)生制基礎為主，逐步從收付實現(xiàn)制過渡到不同程度的權責發(fā)生制。四是政府會計信息質(zhì)量特征。政府會計信息質(zhì)量特征主要包括可靠、相關、可理解、可比、重要和及時等。五是政府會計要素。政府會計要素應為資產(chǎn)、負債、基金、收入、支出和結(jié)余六大要素。

3、改革政府會計的核算基礎，逐步引入權責發(fā)生制

我國政府會計核算基礎的改革既要借鑒國外政府會計的經(jīng)驗教訓，也要符合我國財政管理體制和政府會計的具體情況。由于我國的經(jīng)濟改革走的是漸進式道路，政府會計改革勢必將是循序漸進式的，在引入權責發(fā)生制會計上也將是漸進式的，不能急于求成，操之過急。應采取循序漸進、穩(wěn)步推進的改革策略，即先短期項目再長期項目、先會計后財務報告再預算、先采用修正的權責發(fā)生制再逐步過渡到完全的權責發(fā)生制。

4、建立健全政府財務報告制度，改進完善政府會計信息體系

我國現(xiàn)行預算會計報告系統(tǒng)提供的信息不全面、不完整、不透明，缺乏反映政府全面經(jīng)濟狀況的財務報告，不能滿足報告使用者尤其是外部使用者的需要，應當加以改進。我國設計今后的財務報告應當滿足以下幾點要求：其內(nèi)容應當涵蓋政府會計核算的全部資產(chǎn)、負債、基金、收入、支出、結(jié)余情況；應當反映預算執(zhí)行情況和政府財務狀況，其中預算執(zhí)行情況主要通過收入支出表反映，包括預算收入、預算支出、預算結(jié)余，政府財務狀況主要通過資產(chǎn)負債表反映，包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)；應當反映重大投資項目的績效情況、政府單位（事業(yè)單位）從事經(jīng)營活動、投資活動的效益情況；應當包括報表、報表附注和文字說明；對于以單獨作為核算主體的基金，應當單獨提供完整的財務報告，如社?；鸬呢攧請蟾?；各政府單位應當按照出資人的要求，編報各種不同來源資金的財務報告，并編報本單位的綜合財務報告，各個主管部門除了編報本部門各不同來源資金的財務報告外，還應當編報本部門的匯總財務報告，各級政府除了編報本級政府的財務報告外，還應當編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的匯總（或合并）財務報告。

政府會計的目標決定政府會計提供的財務報告的內(nèi)容。鑒于我國政府會計現(xiàn)階段的會計目標是以提供國家宏觀管理所需要的信息為主、會計核算基礎主要采用收付實現(xiàn)制，相應的會計報表體系應包括資產(chǎn)負債表、預算（部門預算）收支表、單項基金報表，并以凈資產(chǎn)變動表、項目（經(jīng)營活動）損益表（按權責發(fā)生制核算）等輔助報表作為補充。同時，筆者認為目前我國的政府會計還不適宜編報現(xiàn)金流量表。

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[4]王留根：政府會計改革的主體界定[J].財會通訊，2011（12）.

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