邢樹東，劉超群

(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 稅務(wù)學(xué)院，吉林 長春 130117)

由于憲政稅收位階上納稅人的原生權(quán)利缺失、稅收程序法位階上納稅人的派生權(quán)利不足以及在稅收征收過程中納稅人權(quán)利不斷受到非正義稅或非正確稅額的侵?jǐn)_。所以，還原、補(bǔ)足和保護(hù)納稅人權(quán)利將在很長時(shí)期內(nèi)成為立法者、政府和納稅人博弈的焦點(diǎn)。

一、文獻(xiàn)述評

1.關(guān)于稅法的核心價(jià)值

從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來看，關(guān)于稅法核心價(jià)值的論述不多，而且并未取得共識。比如，劉源和朱曦認(rèn)為，稅法的核心價(jià)值如果從發(fā)源的角度分析，是指在人類社會發(fā)展過程中，法產(chǎn)生之初，人們最迫切需要的目的或結(jié)果。因而，稅法的核心價(jià)值就在于限制國家征稅的權(quán)力、保障納稅人權(quán)利的充分實(shí)現(xiàn)［1］。筆者認(rèn)為，該論斷并沒有切中要害，即“限制國家征稅的權(quán)力、保障納稅人權(quán)利的充分實(shí)現(xiàn)”應(yīng)該是憲法的核心價(jià)值。張美紅認(rèn)為，稅法的核心價(jià)值是指稅法所追求的目標(biāo)即公平、效率和秩序中最重要和本質(zhì)的價(jià)值。現(xiàn)代稅法的核心價(jià)值應(yīng)做出“公平與效率兼顧，如不能兼顧則以公平優(yōu)先;國家利益與納稅人利益兼顧，如不能兼顧則以納稅人利益優(yōu)先”的理性選擇［2］。王奉煒從稅收契約角度入題，認(rèn)為政府是受納稅人委托來保證社會契約履行的執(zhí)行者，也是具有利維坦傾向的納稅人利益的損害者。稅收契約的根本目的在于維護(hù)納稅人利益，一個(gè)好的稅收契約必須在制定社會契約和約束政府權(quán)力上賦予納稅人足夠的權(quán)利;稅法的核心價(jià)值在于維護(hù)納稅人利益，一部好的稅法必須賦予納稅人充分的立法權(quán)和全面的監(jiān)督權(quán)［3］。事實(shí)上，納稅人利益與納稅人權(quán)利并不是一回事，兩者既有共同點(diǎn)也存在一定差異，一概而論有失偏頗。同時(shí)，賦予納稅人稅收立法權(quán)在代議制國家也不能取得法理上的許可。

在已有的對稅法核心價(jià)值判斷的文獻(xiàn)中，出現(xiàn)頻率最高的是公平和效率，其次為自由，其他的判斷還有利益、秩序、正義和制約等。如，上述張美紅的公平、效率和秩序的價(jià)值取向［2］;同樣，趙芳春認(rèn)為，自由、公平、效率、利益和秩序等構(gòu)成了稅法的基本價(jià)值內(nèi)涵，只不過在不同的歷史時(shí)期或者在不同的稅法中其側(cè)重點(diǎn)有所不同而已［4］;崔文秀認(rèn)為，稅法的核心價(jià)值是實(shí)現(xiàn)法制、公平與效率［5］;黃俊杰認(rèn)為，在實(shí)質(zhì)意義的法治國家中，稅收只有在符合憲法價(jià)值秩序下正義的要求時(shí)，才具有正當(dāng)化的基礎(chǔ)，稅收正義是作為憲法的基本原則，亦為稅法的核心價(jià)值［6］;周承娟認(rèn)為稅收法治的核心價(jià)值是稅收權(quán)力制約［7］。

然而，筆者認(rèn)為，公平和效率在稅收層面屬于稅收原則最為重要的內(nèi)容構(gòu)成，不能也不應(yīng)成為稅法的核心價(jià)值。而自由在稅法上應(yīng)僅限于“用腳投票”的行為、秩序是稅收遵從的執(zhí)行規(guī)范、正義是稅法上權(quán)利與義務(wù)對等的前提和結(jié)果的一種道德要求，這些概括仍然不適宜成為稅法的核心價(jià)值。就利益而言，現(xiàn)實(shí)中的法律從根本上說就是確認(rèn)、保護(hù)和平衡利益的一種手段?！八械姆桑瑳]有不為社會上某種利益而生，離開利益，即不能有法的觀念的存在”［8］。前已述及，利益僅是權(quán)利的組成部分，其并不能完全囊括出權(quán)利的意義。而稅收權(quán)力制約的結(jié)果仍然是謀求權(quán)利，將稅法的核心價(jià)值這樣表述有些間接。

2.關(guān)于納稅人權(quán)利

文獻(xiàn)中關(guān)于納稅人權(quán)利的論述較多，限于篇幅僅選取部分進(jìn)行評述。方賽迎認(rèn)為對納稅人權(quán)利保護(hù)經(jīng)歷了三個(gè)階段:一是市場化取向改革時(shí)期對納稅人權(quán)利的不自覺保護(hù)階段;二是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制綜合改革時(shí)期，程序性層面上對納稅人權(quán)利的自覺保護(hù)階段;三是完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期實(shí)體性層面上加強(qiáng)對納稅人權(quán)利保護(hù)的階段［9］。筆者認(rèn)為，階段的劃分有唯美成分，而且在實(shí)體法層面上對納稅人進(jìn)行保護(hù)的法律位階不高。陶慶認(rèn)為，憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)是指公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)不受任何侵犯的自然法權(quán)，它由公法上的納稅人權(quán)利與民法上的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)兩個(gè)部分組成。依照與國家之間在先的契約原則，公民須向國家繳納自己創(chuàng)造的一部分財(cái)產(chǎn)作為國家賦稅，并由此成為納稅人;憲法賦予國家與公民之間對于公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)的分割程序與原則，公民由此享有對國家賦稅征收列支等經(jīng)濟(jì)、政治和社會諸事務(wù)的廣泛參與權(quán)，這種由公民財(cái)產(chǎn)分割程序與原則延伸出來的政治參與權(quán)就是納稅人權(quán)利。保障憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的納稅人權(quán)利，是憲政治理邏輯與歷史的雙重起點(diǎn)［10］。將納稅人權(quán)利僅僅解讀為政治參與權(quán)是不夠的，哪怕僅僅是從憲政維度切入也是這樣。羅昌財(cái)認(rèn)為，納稅人的權(quán)利源于社會契約。作為公民在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的身份，納稅人的權(quán)利應(yīng)該包括政治、經(jīng)濟(jì)和納稅權(quán)利。我國的稅收理論與實(shí)踐長期把納稅權(quán)利等同于納稅人權(quán)利，致使納稅人權(quán)利的內(nèi)容缺失，對政府公權(quán)力的制約受限。應(yīng)該按照公共財(cái)政的要求逐步完善和保護(hù)納稅人權(quán)利［11］。筆者為區(qū)分納稅人權(quán)利與所謂的“納稅權(quán)利”，強(qiáng)行使用“納稅權(quán)利”這一本可以用“納稅義務(wù)”代替的詞語?；谶@一邏輯思維，權(quán)利與義務(wù)在筆者看來是同義的，由此混淆了權(quán)利與義務(wù)之間的關(guān)系。王瑋認(rèn)為，納稅人權(quán)利的缺失與我國稅收遵從程度不高有著直接的關(guān)聯(lián)。僅僅從加強(qiáng)稅收征管的角度入手來提升稅收遵從度，雖然會有一定的效果，但卻不可能從根本上解決納稅人的稅收不遵從問題，也無助于提高政府征稅和納稅遵從程度。確立和切實(shí)保障納稅人的各項(xiàng)權(quán)利，在現(xiàn)階段對提升我國稅收遵從度有著至關(guān)重要的作用［12］。納稅人遵從度不高的直接原因應(yīng)該是征稅觸及了納稅人的切身利益而不是納稅人權(quán)利缺失，所以，兩者之間的關(guān)系應(yīng)該是一種間接關(guān)系。黎江虹認(rèn)為，納稅人權(quán)利從宏觀層面而言，是解決國家與公民之間關(guān)系失衡、協(xié)調(diào)公民與國家之間關(guān)系的核心理念。從微觀層面而言是保護(hù)納稅人利益，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力濫用的必要制度安排［13］。兩個(gè)維度的劃分略顯粗糙，因?yàn)槎愂諏?shí)體法層面是不存在納稅人權(quán)利的。趙宇和賴勤學(xué)認(rèn)為，從社會契約的角度出發(fā)，納稅人權(quán)利不僅僅是具體的實(shí)體與程序權(quán)利，更應(yīng)該從制度層面進(jìn)行契約之初的構(gòu)建。而這只有在憲政的條件下，納稅人權(quán)利的保護(hù)才能得到最根本的落實(shí)［14］。本文將在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步闡釋和論證。

3.關(guān)于憲政稅收

王世濤提出稅收入憲的主張。他認(rèn)為，稅收牽涉到公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)，憲法應(yīng)該規(guī)定租稅國家的稅收方式和使用方法。稅收入憲既是建設(shè)法治國家的需要，也是稅收法定原則的必然要求［15］。憲法里有稅收的內(nèi)容，只是內(nèi)容不完整并且“跛足”，因而在憲法層面應(yīng)是修憲而不是入憲。岳松從公共財(cái)政視角對稅權(quán)制衡機(jī)制進(jìn)行了研究。他認(rèn)為，憲政財(cái)政的基本含義是稅權(quán)制衡，就是要在稅收權(quán)力框架的設(shè)計(jì)與運(yùn)作過程中，堅(jiān)持以保障納稅人的私有權(quán)利為界限。稅權(quán)配置的最高原則在于“主權(quán)在民”，有關(guān)稅權(quán)的全部事項(xiàng)都必須根據(jù)眾人的意志來進(jìn)行，有關(guān)稅權(quán)制衡機(jī)制的制度設(shè)計(jì)、政策安排等所有工作，都應(yīng)該本著眾人之事的議事規(guī)則，按照眾人之財(cái)?shù)睦碡?cái)方法來操作和實(shí)施。在法治和代議制背景下，合法性體現(xiàn)的稅收民主化被歸結(jié)為稅收法律化［16］。賀衛(wèi)方認(rèn)為，稅收奠定憲政基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)由人大代表對稅收以及財(cái)政事項(xiàng)進(jìn)行細(xì)致入微的審查［17］。劉守剛認(rèn)為，現(xiàn)代稅收成為近代政府主要的財(cái)政收入以及納稅人對政府征稅權(quán)的控制，是西方憲政制度形成和發(fā)展的關(guān)鍵［18］。劉麗認(rèn)為，稅收行為先天就比其他公權(quán)力行為更受憲政價(jià)值關(guān)照和憲法權(quán)利保障理念的束縛。也正是從這個(gè)層面上講，是稅權(quán)控制成就了憲政，稅及其收取與支出首先是憲法問題，而反觀當(dāng)下我國的憲法及其他部門法規(guī)定，都不無遺憾地讓人感受到憲法上稅收概念的闕如及稅法上稅收問題的偏財(cái)政性和政策性［19］。憲政稅收的發(fā)展邏輯表明，無論是公共財(cái)政視角，還是稅權(quán)控制視角，都無一例外地揭示出稅法核心價(jià)值既不是單一的義務(wù)設(shè)定，也不是權(quán)利的漫天索價(jià)，更不是權(quán)力的自由裁量。其核心仍然是權(quán)利與義務(wù)對等，無論是過去還是將來。

二、納稅人權(quán)利與義務(wù)

稅法是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是國家法律的重要組成部分。它是以憲法為依據(jù)，調(diào)整國家與社會成員在征納稅上的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序和稅收秩序，保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的一種法律規(guī)范，是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)及一切納稅單位和個(gè)人依法征稅、依法納稅的行為規(guī)則［20］。稅法的核心價(jià)值是稅法區(qū)別于其他法律的最基本的品質(zhì)、是稅法賴以存續(xù)和發(fā)展的根本目的、是基于稅收征納過程中形成的對稅法內(nèi)核的根本認(rèn)識。居于稅法之上的憲政稅收是憲法上對稅收核心規(guī)則的創(chuàng)設(shè)與運(yùn)用的制度性規(guī)范。稅收應(yīng)首先以憲法理念指導(dǎo)稅收法律體系或制度的構(gòu)建，因?yàn)閼椪愂詹⒉皇菍Χ惙▽用娴闹贫刃越忉?，而是集中對憲法層次的稅收核心?guī)則進(jìn)行探討:在憲法上界定稅收的權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系并使國家與人民的基本關(guān)系稅收化就是憲政稅收［21］。問題是，大多數(shù)國家都是從“征”的角度對憲政稅收立法，而中國等部分國家則從“納”的角度立法。這一字之差是否與稅法的核心價(jià)值背道而馳?

權(quán)利是規(guī)定或隱含在法律規(guī)范內(nèi)，實(shí)現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段;義務(wù)則是規(guī)定或隱含在法律規(guī)范內(nèi)，實(shí)現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對受動(dòng)的作為或不作為的方式保障權(quán)利主體獲得利益的手段［22］。在上述概念內(nèi)界定的納稅人權(quán)利是指依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，納稅人在依法履行納稅義務(wù)時(shí)所應(yīng)享有的受法律確認(rèn)、保障與尊重的權(quán)益，以及當(dāng)納稅主體的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)，納稅人所應(yīng)獲得的救助與補(bǔ)償。而關(guān)于納稅人的高位階的義務(wù)則來自于憲法“中華人民共和國的公民有依法納稅的義務(wù)”。基于對稅法核心價(jià)值的理解和界定，稅法的核心價(jià)值應(yīng)是權(quán)利與義務(wù)對等。那么，如果納稅人的義務(wù)大于權(quán)利，是否有必要確立合意的稅法觀——保護(hù)納稅人的權(quán)利;反之，如果納稅人的權(quán)利大于義務(wù)將會產(chǎn)生哪些后果?

本文試圖以上述概念、問題之間的內(nèi)在聯(lián)動(dòng)作為分析稅法核心價(jià)值的邏輯起點(diǎn)，以憲政稅收作為依托，探討稅收法律關(guān)系中納稅人的權(quán)利與義務(wù)問題。

三、納稅人權(quán)利與義務(wù)對等

筆者認(rèn)為，稅法的核心價(jià)值為權(quán)利與義務(wù)對等。如果稅法的核心價(jià)值——權(quán)利與義務(wù)對等——這一判斷正確的話，那么，納稅人究竟有哪些權(quán)利與義務(wù)?

1.納稅人權(quán)利與義務(wù)的內(nèi)容

對于納稅人而言，無論從哪一個(gè)法律位階出發(fā)，其義務(wù)只有一個(gè)——納稅，或僅僅為堵塞納稅人逃避納稅義務(wù)而設(shè)定的條款。這是真實(shí)的、可測量的以及可感受的痛苦歷程。與享受公共物品 (含服務(wù)，下同)這一權(quán)利所昭示的幸福感相比，若納稅人幸福感大于或等于痛苦感，則稅款的征收就會順利些;若痛苦感大于幸福感，則需要政府還原、補(bǔ)足納稅人的權(quán)利。

《中華人民共和國稅收征收管理法》 (以下簡稱《稅收征管法》)規(guī)定了納稅人有知悉權(quán)、要求保密權(quán)和申請減稅權(quán)等18項(xiàng)具體權(quán)利;規(guī)定的納稅人義務(wù)則有按時(shí)繳納或解繳稅款的義務(wù)，代扣、代收稅款的義務(wù)以及依法辦理稅務(wù)登記的義務(wù)等21項(xiàng)具體義務(wù)。但這些權(quán)利與義務(wù)屬于派生的，而且由于《稅收征管法》作為稅收程序法存在著位階較低、權(quán)利不足或某些權(quán)利形同虛設(shè)等問題，所以要在這一層面補(bǔ)足納稅人的權(quán)利。需要明確的是，《稅收征管法》確立的權(quán)利是納稅人享有的《稅收征管法》法內(nèi)的權(quán)利，同時(shí)納稅人還應(yīng)享受《稅收征管法》法外的權(quán)利，如對公共物品享用的權(quán)利以及稅款使用的監(jiān)督權(quán)等。而這已經(jīng)超出《稅收征管法》所應(yīng)確立的權(quán)利范疇，客觀上形成對憲政稅收的需要。

2.納稅人權(quán)利與義務(wù)的預(yù)設(shè)

如果憲法上公民的義務(wù)大于權(quán)利，則會導(dǎo)致對義務(wù)的規(guī)避或逃避;如果稅法上納稅人的義務(wù)大于權(quán)利則可能出現(xiàn)避稅或逃稅傾向。公民——納稅人這樣做的后果如下:一是會成為公共物品的免費(fèi)乘車者;二是放棄了自己作為公民——納稅人應(yīng)享有的權(quán)利;三是失去了對政府使用稅款的監(jiān)督權(quán)。這里，一個(gè)更需要深化的命題是:如果出現(xiàn)認(rèn)為所有納稅人都會逃稅或避稅這樣武斷的價(jià)值取向或立法意圖;如果假定所有納稅人都是逃避稅款者，那么，我們的立法意圖或出發(fā)點(diǎn)則值得擔(dān)憂。而且，也不能因?yàn)樘佣惢虮芏惉F(xiàn)象的可能長期存在而導(dǎo)致立法者或稅官“枕戈待旦”。公民——納稅人的義務(wù)大于權(quán)利還可能誘發(fā)稅款征收過程中納稅人權(quán)利或間歇或不斷受到非正義稅法、非正確稅額的侵?jǐn)_。所以，要保護(hù)納稅人的權(quán)利。

如果納稅人的權(quán)利大于義務(wù)，則有可能導(dǎo)致對公共物品的浪費(fèi)或過度使用，從而產(chǎn)生不必要的擁擠。正確的做法似乎是明確政府的基本職能和引導(dǎo)納稅人樹立正確的稅收觀，盡管這可能是一項(xiàng)長期而艱巨的任務(wù)，但不能因?yàn)槠淦D巨而不去作為。

憲政稅收的核心是立憲政體在憲法位階上確立合意的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，為此必然要求納稅人權(quán)利與義務(wù)對等。任何單純以納稅義務(wù)或權(quán)利確定稅法核心價(jià)值的觀點(diǎn)都是有失偏頗的，而與權(quán)利和義務(wù)對等這一維度是相符的。因?yàn)椋{稅人權(quán)利與義務(wù)的對等應(yīng)是稅法最根本的價(jià)值訴求。如果兩者不對等，法律上應(yīng)強(qiáng)制其對等。稅法上的權(quán)利與義務(wù)對等并不必然意味著相等。因?yàn)椋{稅人所負(fù)擔(dān)的政府稅收與政府提供公共物品在量上并不必然是相等的關(guān)系，但納稅人支付的稅款卻是享受公共物品的一種對價(jià)。

四、還原、補(bǔ)足并保護(hù)納稅人權(quán)利

稅法的核心價(jià)值應(yīng)是納稅人的權(quán)利與義務(wù)對等，但因居于最高位階的憲政稅收上納稅人原生權(quán)利的缺失導(dǎo)致權(quán)利與義務(wù)并不對等——納稅人在憲法上僅背負(fù)納稅義務(wù)，進(jìn)而導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)中納稅人的維權(quán)意識淡薄或權(quán)利受損。因此，必須恢復(fù)屬于納稅人的原生權(quán)利并加以保護(hù)。在沒有權(quán)利或權(quán)利界定模糊時(shí)是不能奢談保護(hù)的，所以要還原、恢復(fù)本應(yīng)屬于納稅人原有的權(quán)利并加以明確。在論證之前早就應(yīng)該予以明確的一個(gè)前提——納稅人權(quán)利的位階。

為對納稅人形成完整、有效地保護(hù)，必須對納稅人權(quán)利分為不同的位階。如果將納稅人的權(quán)利分為一階權(quán)利、二階權(quán)利和三階權(quán)利，其中一階權(quán)利主要分布于憲政稅收層次、二階權(quán)利主要分布于稅收程序法層次、三階權(quán)利主要分布于稅收實(shí)體法層次的話，那么，界于憲政稅收的一階權(quán)利可以規(guī)定權(quán)利與義務(wù)的對等，同樣，界于稅收程序法的二階權(quán)利也可以規(guī)定權(quán)利與義務(wù)對等。但界于稅收實(shí)體法的三階權(quán)利則不存在真正意義上的權(quán)利，因?yàn)樵趯?shí)體法階段只能設(shè)定義務(wù)而無法設(shè)定權(quán)利，也就是說實(shí)體法層面不需要涉及權(quán)利的律條，即便是稅收支出也并不是權(quán)利的增加而只是義務(wù)的縮減。所以，納稅人權(quán)利只能分為兩個(gè)位階，按權(quán)利發(fā)生的因果關(guān)系，分為原生權(quán)利與派生權(quán)利。稅法上的原生權(quán)利是指公民隨出生而產(chǎn)生的對公共物品享有的權(quán)利，是不能被剝奪的、并應(yīng)被憲法明確規(guī)定的權(quán)利。稅法上的派生權(quán)利是指由憲政稅收中的權(quán)利衍生出來的一系列具體權(quán)利。納稅人權(quán)利不能隱含于公民的基本權(quán)利之中，這是必須予以明確的憲政稅收要件之一、也是立法者一刻也不能忘的。稅法最終會調(diào)整到什么方向，標(biāo)志就是納稅人權(quán)利是否構(gòu)成國家憲法和稅收基本制度的核心部分［23］。因此，在憲法框架下明確納稅人義務(wù)的同時(shí)也必須同步明確納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利保護(hù)的首要來源是憲法，憲法層次的保護(hù)才是最根本、最徹底和最堅(jiān)實(shí)的保護(hù)。

憲政稅收應(yīng)予以明確的權(quán)利是享受公共物品權(quán)、監(jiān)督稅款使用權(quán)和私有財(cái)產(chǎn)不受非正義稅或非正確稅額的侵犯權(quán)。這三項(xiàng)權(quán)利在我國憲法中是缺失的。而且，任何一國憲法，如果僅從征或納的角度立法都意味著權(quán)利與義務(wù)的傾斜。在此仍需進(jìn)一步明確或澄清的一個(gè)枝節(jié)問題是，稅收調(diào)控是不是公共服務(wù)?在財(cái)稅理論界，把稅收在理論上一分為二，一部分為彌補(bǔ)政府提供公共物品所形成的成本，一部分用于宏觀調(diào)控。本文認(rèn)為，稅收調(diào)控是公共服務(wù)。根據(jù)薩繆爾森對公共物品的經(jīng)典但非成熟的定義—— “每個(gè)人的消費(fèi)不會減少任一其他人對該種物品的消費(fèi)［24］”所顯示，稅收調(diào)控的結(jié)果是所有納稅人共享的，一個(gè)個(gè)體或組織的享用并不排斥和拒絕另一個(gè)個(gè)體或組織的享用，就是說，稅收調(diào)控既具有非排他性也同時(shí)具有非競爭性。所以，本文認(rèn)為稅收調(diào)控屬于公共服務(wù)。宏觀調(diào)控可能存在局部利益受損者，之所以受損是因?yàn)檫^度使用了公共物品，而宏觀調(diào)控對這些所謂的利益受損者實(shí)際上是一種行為矯正?？梢哉f，提供公共物品是稅收的基本目的，更是政府的基本職能和存在的理由。

那么，如何保護(hù)納稅人權(quán)利?本文認(rèn)為應(yīng)修改憲法第56條。憲法第56條應(yīng)修改為:與中華人民共和國產(chǎn)生稅收法律關(guān)系的行為主體有享受公共物品和服務(wù)的權(quán)利，并承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù);稅收立法專有權(quán)屬于全國人民代表大會，并受行為主體委托有監(jiān)督稅款使用的權(quán)利;征稅權(quán)屬于政府。由此，才能完成對納稅人權(quán)利的恢復(fù)、補(bǔ)足并加以保護(hù)。

五、結(jié) 論

“權(quán)利與義務(wù)對等”根植于中國人的法律觀念中，但在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用上則常常表現(xiàn)出模棱兩可有時(shí)甚至是權(quán)利不足或缺失。從稅法角度來說，如果分為憲政稅收、稅收程序法和稅收實(shí)體法的話，那么，由于憲政層面僅設(shè)定征稅義務(wù);稅收實(shí)體法層面只能設(shè)定納稅義務(wù);雖然稅收程序法上既設(shè)定了義務(wù)，也設(shè)定了權(quán)利，但法律位階較低，并且屬于派生的權(quán)利和義務(wù)。所以，為實(shí)現(xiàn)稅法的核心價(jià)值——權(quán)利與義務(wù)對等，要求憲政稅收層面必須還原、明確納稅人的原生權(quán)利，進(jìn)而對修憲客觀上產(chǎn)生權(quán)益保障的訴求:修改憲法第56條，還原、補(bǔ)足并保護(hù)納稅人權(quán)利。

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