段暉

國務(wù)院決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大到北京等8省市。從近10個月“營改增”的試點情況來看，跨期業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)時間倍受關(guān)注和爭議，給實務(wù)操作造成了諸多誤導(dǎo)，尤其是部分納稅人試圖借助“營改增”的稅率差和抵扣政策，進行跨期業(yè)務(wù)的納稅籌劃，更給實務(wù)操作增加了不少稅務(wù)風(fēng)險。

一、提前納稅的風(fēng)險

“營改增”實施前后，交通運輸業(yè)由營業(yè)稅3%的稅率調(diào)整為增值稅11%的稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由營業(yè)稅5%的稅率調(diào)整為增值稅6%的稅率。對于達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，在“營改增”之前，擬運用這個時間差和稅率差，實現(xiàn)節(jié)稅。

1、約定收款日期未到，提前申報納稅。

［案例1］A運輸公司2012年7月20日簽訂一份運輸合同，總價款100萬元，合同分期執(zhí)行。約定8月1日開始提供運輸服務(wù)并支付首款10萬元，9月15日支付第二期款項30萬元，10月10日完成運輸服務(wù)支付尾款60萬元。假定A公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條和《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱營業(yè)稅細(xì)則）第二十四條的規(guī)定，A公司首款10萬元和二期款30萬元應(yīng)當(dāng)申報繳納營業(yè)稅；根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱試點辦法）第四十一條的規(guī)定，尾款60萬元應(yīng)當(dāng)申報繳納增值稅。

A公司認(rèn)為，該運輸服務(wù)雖然屬于跨期業(yè)務(wù)，但其合同在試點實施之前簽訂，服務(wù)在試點實施之前開始提供，經(jīng)與客戶商議，客戶同意在付款時間不變的前提下，提前于9月25日接收尾款60萬元的發(fā)票。公司財務(wù)開具發(fā)票后，向主管地稅機關(guān)及時申報繳納了營業(yè)稅。

風(fēng)險提示：一是“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”，是《試點辦法》規(guī)定的納稅義務(wù)時間，而《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行細(xì)則》無此規(guī)定；二是《營業(yè)稅條例》十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，為取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天；《營業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天”，而非開具發(fā)票的當(dāng)天。

2、應(yīng)稅服務(wù)未完成，提前申報納稅。

［案例2］B公司2012年9月20日簽訂一份運輸合同，總價款50萬元，合同未約定付款日期，預(yù)計10月20日完成運輸服務(wù)。假定B公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《試點辦法》第四十一條規(guī)定，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)申報繳納增值稅。為了節(jié)稅，B公司采取了案例1中A公司的籌劃方法，并向主管地稅機關(guān)及時繳納了營業(yè)稅。

風(fēng)險提示：《營業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天”。

3、未提供應(yīng)稅行為的預(yù)收款，提前申報納稅。

［案例3］C公司2012年9月25日簽訂一份技術(shù)服務(wù)合同，并于當(dāng)日預(yù)收款30萬元，約定10月25日開始提供技術(shù)服務(wù)。C公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖營業(yè)收入款項的當(dāng)天；《營業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項”，而C公司未提供應(yīng)稅行為的預(yù)收款，無納稅義務(wù)。

C公司考慮，該筆預(yù)收款在10月25日提供服務(wù)時，將依法繳納6%增值稅，不如9月份開具發(fā)票向主管地稅機關(guān)繳納5%營業(yè)稅。10月28日，C公司客戶以不能抵扣稅款為由，要求C公司開具增值稅專用發(fā)票。

上述三個案例還有兩個共性的風(fēng)險：一是依據(jù)《試點辦法》的規(guī)定，主管國稅機關(guān)將依法追繳試點納稅人在法定納稅義務(wù)時間應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅；而納稅人因籌劃不當(dāng)導(dǎo)致提前繳納的營業(yè)稅，只能向主管地稅機關(guān)申請退稅，從而加大企業(yè)資金調(diào)劑壓力。二是按照國家稅務(wù)總局2012年第42號公告的規(guī)定，納稅人于本地區(qū)試點實施之日前提供改征增值稅的營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開具發(fā)票后，如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開票有誤等，且不符合發(fā)票作廢條件的，應(yīng)開具紅字普通發(fā)票，不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運專用發(fā)票。對于需重新開具發(fā)票的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票和貨運專用發(fā)票。

也就是說，試點納稅人因提前開票導(dǎo)致的作廢或重新開具，不得使用增值稅專用發(fā)票或貨運專用發(fā)票，從而造成客戶不能正常抵扣稅款，這類損失將轉(zhuǎn)嫁給試點納稅人。

二、推延納稅的風(fēng)險

營改增后，由于小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍下降，企業(yè)進項稅額抵扣范圍擴大，以及差額征稅期初待扣部分不予抵減等原因，在試點實施之前，納稅人擬通過推延納稅等手段，籌劃節(jié)稅。

1、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人推遲結(jié)算，推延納稅。

［案例4］甲公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，約定8月1日起提供咨詢服務(wù)，9月20支付首款20萬元。甲公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為享受營改增帶來的結(jié)構(gòu)性減稅政策，甲公司有意拖延結(jié)算時間，于10月8日向客戶開票收取首款20萬元，并向主管國稅機關(guān)申報繳納了增值稅。

風(fēng)險提示：《營業(yè)稅暫行條例》十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天；《營業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天”。該筆20萬元的收入已經(jīng)合同約定，屬于營改增前發(fā)生的納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

2、應(yīng)客戶要求開具增值稅專用發(fā)票，推延納稅。

［案例5］乙公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，8月1日起提供咨詢服務(wù)。乙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為達(dá)成抵扣稅款之目的，9月20日乙公司客戶預(yù)付款15萬元時，要求提供增值稅專用發(fā)票。乙公司考慮開具增值稅專用發(fā)票還能節(jié)稅，立即應(yīng)允于10月8日向主管國稅機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票，并繳納3%稅款。

風(fēng)險提示：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖營業(yè)收入款項的當(dāng)天；《營業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項”。該筆15萬元的收入是在提供咨詢服務(wù)過程中收訖的款項，屬于營改增前發(fā)生的納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

3、總包方推遲入賬，推延納稅。

［案例6］丙公司2012年8月18日簽訂一份設(shè)計總分包合同，約定9月18日支付分包款35萬元。丙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點。9月底，丙公司發(fā)現(xiàn)當(dāng)期全部收入不足抵減扣除項目金額，考慮到退稅的繁瑣性，分包方又是非試點地區(qū)納稅人，悉將分包款35萬元的發(fā)票推遲到10月份入賬，在10月當(dāng)期抵減銷售額。

風(fēng)險提示：財稅（2011）133號和財稅（2012）71號文件規(guī)定，試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區(qū)試點實施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區(qū)試點實施之日（含）后的銷售額時予以抵減，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還營業(yè)稅。丙公司采取推遲入賬的籌劃方法，事實上是將應(yīng)向主管地稅機關(guān)申請退還的營業(yè)稅，抵減了應(yīng)向主管國稅機關(guān)繳納的增值稅。

因此，案例6中，丙公司將面臨主管國稅機關(guān)補稅的風(fēng)險；而案例4和案例5中，甲公司和乙公司除了面臨主管地稅機關(guān)補稅的風(fēng)險外，由于其開具增值稅專用發(fā)票而使客戶抵扣了進項稅額，其申報繳納的增值稅，將不能退稅或抵頂下期應(yīng)納的增值稅。