王海兵

(重慶理工大學(xué) 財(cái)會(huì)研究與開(kāi)發(fā)中心/會(huì)計(jì)學(xué)院，重慶 400054)

經(jīng)濟(jì)全球化、政治民主化、文化多元化大背景下，“善治”已經(jīng)成為我國(guó)國(guó)家治理的目標(biāo)，“善治”就是政府主導(dǎo)下的、旨在促進(jìn)社會(huì)公共利益最大化的管理活動(dòng)。國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)首先是權(quán)力制衡的支持系統(tǒng)［1］，應(yīng)當(dāng)能夠監(jiān)督和評(píng)價(jià)國(guó)家治理服務(wù)、防范和化解國(guó)家治理沖突［2］。政府是我國(guó)最重要的政治權(quán)力主體，在公共治理中處于核心地位并發(fā)揮決定性作用。實(shí)現(xiàn)良好的國(guó)家治理，良好的政府審計(jì)治理政策是必不可少的，“良政”要求政府審計(jì)具備民主、法治、責(zé)任、服務(wù)、質(zhì)量、效益、專(zhuān)業(yè)、嚴(yán)謹(jǐn)、透明、廉潔等眾多基本要素，現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的三大方向，即針對(duì)政府預(yù)算權(quán)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、針對(duì)國(guó)家行政權(quán)的管理績(jī)效審計(jì)以及針對(duì)國(guó)家權(quán)力人格化身的政府官員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，充分體現(xiàn)了政府審計(jì)更好地服務(wù)于國(guó)家良治、善治的目標(biāo)［3］。藉此有效推動(dòng)國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)和環(huán)境等各方面的發(fā)展，最終達(dá)到對(duì)國(guó)家政治秩序的維護(hù)、實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源合理分配的目標(biāo)。政府欲通過(guò)“良政”來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家的“善治”，政府審計(jì)充當(dāng)著不可替代的角色。

政府審計(jì)作為國(guó)家治理系統(tǒng)中一個(gè)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)、抵御功能的“子系統(tǒng)”［4］，嵌入到國(guó)家治理結(jié)構(gòu)并在維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、反腐倡廉以及提高工作透明度等方面發(fā)揮舉足輕重的作用。2013 年6 月17 日，李克強(qiáng)總理到審計(jì)署調(diào)研，召開(kāi)審計(jì)工作座談會(huì)并作了重要講話，審計(jì)署是他就任以來(lái)考察的第一個(gè)國(guó)務(wù)院部門(mén)，體現(xiàn)了國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)政府審計(jì)工作的高度重視，同時(shí)也反映了政府審計(jì)對(duì)于國(guó)家治理的重要意義。政府審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展來(lái)源于國(guó)家治理，國(guó)家治理的目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)和方式發(fā)生變化，也對(duì)政府審計(jì)的目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)和方式產(chǎn)生影響并使之發(fā)生改變。政府審計(jì)主要以國(guó)家治理的需求為目標(biāo)，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、環(huán)境、文化等各方面都還存在許多問(wèn)題，政府審計(jì)獨(dú)立性差、透明度低、盲區(qū)大、審計(jì)內(nèi)容較單一。政府審計(jì)作為我國(guó)國(guó)家治理的經(jīng)濟(jì)與權(quán)力監(jiān)督手段①，通過(guò)建立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)和專(zhuān)職人員獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)社會(huì)治理體系的合法制約。

如何在國(guó)家治理大系統(tǒng)中準(zhǔn)確把握政府審計(jì)的功能特征、目標(biāo)定位，探尋實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)參與國(guó)家治理的路徑功能，以及如何有效體現(xiàn)政府審計(jì)在國(guó)家治理過(guò)程中的作用，是目前我國(guó)政府審計(jì)重大工作內(nèi)容之一和政府審計(jì)亟待解決的迫切問(wèn)題，也是目前審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。筆者認(rèn)為，要想實(shí)現(xiàn)良好的國(guó)家治理，探索國(guó)家治理視角下政府審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑，需要深入分析政府審計(jì)參與國(guó)家治理的理論基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境、文化的具體現(xiàn)實(shí)情況得出路徑才是符合我國(guó)國(guó)情的有效方法。

一、國(guó)家治理與政府審計(jì)概述

1、國(guó)家治理的概念

國(guó)家治理是一個(gè)永恒話題。每一個(gè)主體機(jī)構(gòu)，建立完善的治理機(jī)制，加強(qiáng)有效的治理都是必不可少的。國(guó)家與其他機(jī)構(gòu)相比更加龐大復(fù)雜，更加離不開(kāi)治理。每個(gè)歷史時(shí)期，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，國(guó)家治理的目標(biāo)、方法、模式會(huì)有所不同，但實(shí)現(xiàn)國(guó)家“善治”則是每個(gè)國(guó)家的共同愿望和不斷追求的目標(biāo)。

國(guó)家治理屬于上層建筑范疇，包含管理和統(tǒng)治兩方面的含義，但從總體上說(shuō)，主要強(qiáng)調(diào)國(guó)家機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)，通過(guò)一定的制度安排和體制設(shè)置，協(xié)同市場(chǎng)和公民共同管理社會(huì)公共事務(wù)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的過(guò)程。國(guó)家治理的實(shí)質(zhì)是國(guó)家將大眾賦予的權(quán)力進(jìn)行合理配置和運(yùn)用，以此控制、管理國(guó)家和社會(huì)的各項(xiàng)事務(wù)，達(dá)到國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，國(guó)家利益不受損害，人民權(quán)益得以維護(hù)，社會(huì)保持穩(wěn)定發(fā)展，實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展。

2、國(guó)家治理的目標(biāo)

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直以堅(jiān)持走中國(guó)特色社會(huì)主義道路、堅(jiān)定不移的發(fā)展社會(huì)主義民主政治、2020 年建成小康社會(huì)為目標(biāo)。發(fā)展目標(biāo)要求我們與時(shí)俱進(jìn)、開(kāi)拓創(chuàng)新、大力推進(jìn)行政管理體制改革，建設(shè)效益型、責(zé)任型、服務(wù)型政府，不斷探索新形勢(shì)下的國(guó)家治理模式，推動(dòng)國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境、文化的全面繁榮和協(xié)調(diào)發(fā)展?？傮w說(shuō)來(lái)，推動(dòng)國(guó)家各方面建設(shè)事業(yè)健康發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國(guó)家政治秩序穩(wěn)定，政府能夠持續(xù)地對(duì)社會(huì)資源進(jìn)行合理分配是國(guó)家治理的最終目標(biāo)。同時(shí)，通過(guò)國(guó)家治理職能的發(fā)揮不斷舒緩社會(huì)矛盾以實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)秩序的維持、通過(guò)不斷改良國(guó)家治理系統(tǒng)以提高社會(huì)系統(tǒng)運(yùn)行的有效性，保障國(guó)家和人民的整體利益，最終實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)治久安，即所謂的“善治”。

(1)政治目標(biāo)

國(guó)家治理在政治方面第一要?jiǎng)?wù)是要保證政府審計(jì)信息公開(kāi)，政府審計(jì)信息公開(kāi)作為國(guó)家民主與法制建設(shè)的具體表現(xiàn)，也是推進(jìn)民主與法治的有效工具。多年來(lái)，我國(guó)政府審計(jì)透明度不高，貪腐現(xiàn)象較為嚴(yán)重，以“三公經(jīng)費(fèi)”的公開(kāi)為例，政府審計(jì)信息公開(kāi)并未落到實(shí)處，公眾無(wú)從得知“三公消費(fèi)”的支出數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確無(wú)誤，資金的具體去向相關(guān)部門(mén)也未進(jìn)行合理分析與詳細(xì)說(shuō)明，公開(kāi)的只是一個(gè)匯總的數(shù)據(jù)。行政權(quán)力是資源配置和運(yùn)用的強(qiáng)大驅(qū)動(dòng)因素，不合理的權(quán)力干預(yù)可能導(dǎo)致預(yù)算約束的“軟化”。“三公經(jīng)費(fèi)”問(wèn)題背后存在著權(quán)力的僭越和尋租，對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是對(duì)政府部門(mén)及人員權(quán)力的合理運(yùn)用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。政府審計(jì)結(jié)果的信息公開(kāi)是實(shí)現(xiàn)民主政治的有效保障之一，因此制定一套有效的政府審計(jì)公告制度是必然要求。具備政府審計(jì)公告制度的前提下，政府審計(jì)通過(guò)揭示以及向社會(huì)公眾反映受托責(zé)任方代表國(guó)家與公眾利益履行職責(zé)的總體情況和存在的問(wèn)題，可以有效發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督、立法監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督多重約束機(jī)制的合力作用，促進(jìn)受托責(zé)任方依法履行職責(zé)。

(2)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)

目前，我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入全面建成小康社會(huì)的黃金時(shí)期，政府以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力顯著增強(qiáng)，國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，資產(chǎn)質(zhì)量不斷提高。在科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)下，政府部門(mén)出臺(tái)并實(shí)施系列調(diào)控新政，對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展進(jìn)行合理引導(dǎo)。國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全得以維護(hù)，人民物質(zhì)文化生活水平不斷提高，但經(jīng)濟(jì)體系中的商業(yè)賄賂、商業(yè)倫理失范、侵害消費(fèi)者利益等時(shí)有發(fā)生，甚至牽涉到某些政府部門(mén)的人員，嚴(yán)重影響公眾利益和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的可持續(xù)性。這些現(xiàn)象，既是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，也是政治問(wèn)題，還是社會(huì)問(wèn)題，政府審計(jì)大有可為，而不是僅僅依靠消費(fèi)者的投訴檢舉或者媒體的曝光聲討。在政府審計(jì)“審計(jì)監(jiān)督”論當(dāng)中，監(jiān)督職能作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行監(jiān)督體系的重要職能，是必不可少的。通過(guò)依法獨(dú)立履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，及時(shí)、客觀、可靠的為國(guó)家治理提供信息，對(duì)行政事業(yè)單位及國(guó)有企業(yè)的財(cái)政預(yù)算和決算，以及預(yù)算外資金的管理和使用情況的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，避免財(cái)政超支，造成資金浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)真正意義上的3E 審計(jì)，是近期政府審計(jì)亟待加強(qiáng)的。

(3)社會(huì)目標(biāo)

我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的關(guān)鍵時(shí)期，構(gòu)建和諧社會(huì)，整個(gè)社會(huì)達(dá)到公平、公正是實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理的目標(biāo)之一。國(guó)家在社會(huì)方面的治理主要以社會(huì)保障體系的推進(jìn)程度和工作質(zhì)量表現(xiàn)出來(lái)，它們直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式是否能夠順利轉(zhuǎn)變，是實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)科學(xué)發(fā)展的重要途徑之一。社會(huì)保障體系是社會(huì)安全穩(wěn)定的重要防線，沒(méi)有穩(wěn)定的社會(huì)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理只能是“紙上談兵”。國(guó)家要想實(shí)現(xiàn)“良治”，必須通過(guò)政府主導(dǎo)社會(huì)保障體系的改革與完善，幫助人們防范和降低在教育、住房、養(yǎng)老、醫(yī)療、勞動(dòng)保護(hù)、生育等方面的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，改善全體社會(huì)成員的社會(huì)福利。開(kāi)展社會(huì)保障審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)社會(huì)保障政策執(zhí)行中存在的缺陷和不足，促進(jìn)健全社會(huì)保障制度，使人們共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果，緩解社會(huì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型所引發(fā)的各種矛盾和沖突，維持社會(huì)穩(wěn)定，建設(shè)和諧社會(huì)。

(4)資源環(huán)境目標(biāo)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，我國(guó)在資源和環(huán)境方面不斷遭受?chē)?yán)重破壞，雖然我國(guó)已經(jīng)對(duì)國(guó)有土地專(zhuān)項(xiàng)資金、礦產(chǎn)資源、節(jié)能減排、長(zhǎng)江上游水污染防治、天然森林資源保護(hù)工程等方面開(kāi)展了資源環(huán)境審計(jì)，但是對(duì)于我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)而言，資源環(huán)境審計(jì)還是一個(gè)剛剛興起的領(lǐng)域，尚未形成一套比較成熟的審計(jì)理念和工作思路。并且，在海洋資源、核安全和核輻射、大氣污染等方面尚未涉足，然而這些資源正是促進(jìn)一國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。因此，政府必須對(duì)我國(guó)的資源環(huán)境進(jìn)行有效治理，這就要求我國(guó)對(duì)國(guó)有資源環(huán)境的規(guī)劃、開(kāi)發(fā)、利用行為進(jìn)行合理安排，提高資源環(huán)境審計(jì)工作質(zhì)量，做好事前、事中、事后審計(jì)。

(5)文化目標(biāo)

尋求新的文明發(fā)展方式和生活方式，轉(zhuǎn)變財(cái)富增長(zhǎng)方式，是人類(lèi)社會(huì)共同追求的目標(biāo)。文化能夠體現(xiàn)一個(gè)國(guó)家的軟實(shí)力，要想實(shí)現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政治的良好治理，加強(qiáng)文化產(chǎn)業(yè)是無(wú)可置疑的。中國(guó)經(jīng)歷了政治治理、經(jīng)濟(jì)治理以及社會(huì)治理之后，發(fā)展文化治理將成為主流治理模式。文化產(chǎn)業(yè)作為社會(huì)文化產(chǎn)品生產(chǎn)和精神生產(chǎn)的機(jī)器，其功能由政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境和文化發(fā)展的關(guān)系決定。文化產(chǎn)業(yè)具有創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富、調(diào)節(jié)社會(huì)生態(tài)建設(shè)、平衡利益分配和重建文化心理的特征。人類(lèi)的精神發(fā)展和生產(chǎn)活動(dòng)相互關(guān)聯(lián)、相互影響。趨利文化容易滋生企業(yè)造假行為，毒奶粉、毒膠囊等負(fù)面事件的發(fā)生，表面上看是企業(yè)行為失范，追根溯源是道德文化建設(shè)和制度建設(shè)的問(wèn)題。金融危機(jī)實(shí)質(zhì)上就是道德危機(jī)和文化危機(jī)，一切重大的社會(huì)現(xiàn)象或事件背后，都有文化作為支撐。文化是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)境因素，在企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已經(jīng)實(shí)施的前提下，政府審計(jì)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)、參與文化治理很有必要。目前我國(guó)文化治理領(lǐng)域還存在缺陷，導(dǎo)致這一問(wèn)題的根源在于沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到文化的強(qiáng)大力量以及文化缺陷可能導(dǎo)致的巨大災(zāi)難和交易成本。從財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)、責(zé)任審計(jì)、制度審計(jì)再到文化審計(jì)，審計(jì)的窗口不斷前置，審計(jì)的范圍不斷擴(kuò)大，審計(jì)的層次不斷提高。政府審計(jì)參與文化治理是文化價(jià)值觀和生存方式的有機(jī)統(tǒng)一，它要求人們清廉、自律、誠(chéng)信和富有社會(huì)責(zé)任感，對(duì)被審計(jì)單位的文化建設(shè)及成效做出評(píng)估，有助于降低文化風(fēng)險(xiǎn)，為政策、制度、法規(guī)的順利推行鋪平道路。

通過(guò)國(guó)家治理的目標(biāo)分析，筆者認(rèn)為實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的“善治”離不開(kāi)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境、文化等治理主體的共同參與，需要各類(lèi)政治主體在治理過(guò)程中合法地履行自身職責(zé)，在整個(gè)國(guó)家治理領(lǐng)域發(fā)揮出各自應(yīng)當(dāng)具有的作用。經(jīng)濟(jì)治理是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理“善治”的基礎(chǔ)和前提，政治治理是國(guó)家治理的核心，環(huán)境治理和文化治理是國(guó)家治理不可或缺的部分，社會(huì)治理是國(guó)家治理的根本目標(biāo)，國(guó)家治理體系中的各個(gè)治理主體都應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮各自的職能作用，協(xié)同實(shí)現(xiàn)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境和文化治理目標(biāo)。

3、政府審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)系

政府審計(jì)和國(guó)家治理是兩個(gè)不同層面、但聯(lián)系密切的概念。政府審計(jì)除具有獨(dú)立性、權(quán)威性、公正性等一般特征外，還具有批判性、建設(shè)性、服務(wù)性、宏觀性、主動(dòng)適應(yīng)性和開(kāi)放性等最能反映國(guó)家治理和國(guó)家職能的六項(xiàng)明顯特征［5］。政府審計(jì)是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的重要手段之一，具有改善國(guó)家治理的特殊功能，同時(shí)國(guó)家治理也會(huì)對(duì)審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生極其重要的影響。

(1)政府審計(jì)是推動(dòng)國(guó)家治理的重要力量

時(shí)代在進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，政府審計(jì)早已不僅僅只屬于經(jīng)濟(jì)范疇，通過(guò)國(guó)家制度的改進(jìn)已經(jīng)擴(kuò)展到政治領(lǐng)域、社會(huì)領(lǐng)域和環(huán)境領(lǐng)域，政府審計(jì)已經(jīng)從“監(jiān)督控制”系統(tǒng)經(jīng)歷了“免疫系統(tǒng)”，正朝著“國(guó)家治理”方向演進(jìn)。政府審計(jì)日益發(fā)展成為國(guó)家治理的重要力量，能夠推進(jìn)國(guó)家治理的有效性、國(guó)家治理的法治性和國(guó)家治理主體的多元化［6］。在推動(dòng)國(guó)家治理體制改革、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、提高政府透明度、促進(jìn)反腐倡廉建設(shè)、維護(hù)環(huán)境和生態(tài)等方面發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。政府審計(jì)作為一種不可或缺的力量，化解國(guó)家治理風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化國(guó)家治理環(huán)境、服務(wù)國(guó)家治理決策、維護(hù)國(guó)家治理秩序、促進(jìn)國(guó)家治理創(chuàng)新，不斷推進(jìn)國(guó)家治理進(jìn)程。

(2)國(guó)家治理水平為政府審計(jì)的開(kāi)展提供環(huán)境支持

審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義指出:“國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理大系統(tǒng)的‘子系統(tǒng)’，是國(guó)家政治制度、國(guó)家監(jiān)控體系的組成部分，是國(guó)家治理的重要方面……從本質(zhì)上看，這個(gè)‘子系統(tǒng)’就是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家‘良治’、保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行?！闭畬徲?jì)的發(fā)展方向由國(guó)家治理的方向決定，政府審計(jì)的目標(biāo)模式由國(guó)家治理的需求決定②。政府審計(jì)以公開(kāi)性為原則、以人民賦予的權(quán)力保護(hù)人民的根本利益，實(shí)際上政府審計(jì)就是一種以權(quán)力制約權(quán)力的行為，其目的是防止權(quán)力發(fā)生變化和權(quán)力濫用行為。維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全、實(shí)現(xiàn)民主政治、構(gòu)建和諧社會(huì)是國(guó)家實(shí)現(xiàn)“善治”的首要任務(wù)，政府審計(jì)作為推進(jìn)民主政治、維護(hù)民生和加強(qiáng)反腐倡廉的有力工具，同時(shí)也是維護(hù)國(guó)家安全和深化改革的重要力量，能夠有效推動(dòng)國(guó)家治理實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，國(guó)家治理也為政府審計(jì)的開(kāi)展提供環(huán)境支持?？傮w說(shuō)來(lái)，政府審計(jì)是推動(dòng)國(guó)家治理的重要力量，同時(shí)實(shí)現(xiàn)良好的國(guó)家治理需要選擇合理的政府審計(jì)路徑，政府審計(jì)與國(guó)家治理既相對(duì)獨(dú)立又密切聯(lián)系。

總之，任何一個(gè)組織都需要治理，需要建立適當(dāng)?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)和運(yùn)用合適的治理機(jī)制解決委托代理問(wèn)題存在的問(wèn)題。建立治理結(jié)構(gòu)與運(yùn)用治理機(jī)制都離不開(kāi)審計(jì)。組織治理實(shí)踐的發(fā)展要求我們將政府審計(jì)作為社會(huì)利益相關(guān)者結(jié)構(gòu)體系的重要一環(huán)，參與到國(guó)家治理中。政府審計(jì)具有改善國(guó)家治理的特殊功能，同時(shí)國(guó)家治理也會(huì)對(duì)審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生極其重要的影響。政府審計(jì)作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制工具，同時(shí)也是國(guó)家治理的重要組成部分，通過(guò)發(fā)揮其監(jiān)督、評(píng)價(jià)、抵御功能，促進(jìn)國(guó)家治理的完善，推進(jìn)政治民主建設(shè)。

二、政府審計(jì)參與國(guó)家治理的理論基礎(chǔ)

1、政府審計(jì)參與國(guó)家治理的概念

在我國(guó)，政府審計(jì)也稱(chēng)為國(guó)家審計(jì)，產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)依照《審計(jì)法》和《政府審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方政府各部門(mén)及其他公共機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性，運(yùn)用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性，以及提供公共服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督、審查。政府審計(jì)是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行結(jié)果進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督，是國(guó)家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”和重要組成部分，其根本目標(biāo)在于保證和促進(jìn)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行，服務(wù)于國(guó)家治理、保障國(guó)家安全與社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行、維護(hù)國(guó)家或人民群眾根本利益。

2、政府審計(jì)參與國(guó)家治理的理論基礎(chǔ)

從國(guó)家治理和權(quán)力視角詮釋政府審計(jì)的本質(zhì)，可以提高政府審計(jì)的權(quán)威性，讓政府審計(jì)更好的發(fā)揮國(guó)家治理工具的作用。政府審計(jì)的最高目標(biāo)是維護(hù)國(guó)家或人民群眾的根本利益，審計(jì)的對(duì)象是權(quán)力、誰(shuí)來(lái)使用權(quán)力和如何使用權(quán)力［7］。國(guó)家治理的目標(biāo)是為了更好的治理國(guó)家，在不斷要求實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)的同時(shí)，政府審計(jì)的權(quán)力和責(zé)任也在不斷加大。政府審計(jì)參與國(guó)家治理的基礎(chǔ)理論經(jīng)歷了“審計(jì)監(jiān)督”論、“免疫系統(tǒng)”論和“國(guó)家治理”論，這三個(gè)理論隨著時(shí)代經(jīng)濟(jì)的變化呈現(xiàn)出遞進(jìn)式的發(fā)展脈絡(luò)。

(1)“審計(jì)監(jiān)督”論

政府審計(jì)“審計(jì)監(jiān)督”論認(rèn)為政府審計(jì)具有監(jiān)督職能，主要是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指特定的主體按照特定要求或原則運(yùn)用公共權(quán)力去經(jīng)管公共資源、資金并報(bào)告其經(jīng)管狀況的義務(wù)?！皩徲?jì)監(jiān)督”論的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)控制與監(jiān)督，囿于這一理論，普遍認(rèn)為政府審計(jì)只是國(guó)家財(cái)政的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”，其審計(jì)目標(biāo)是監(jiān)督財(cái)政收支的真實(shí)性、合法性和有效性，是為人民提供公共財(cái)政審計(jì)服務(wù)，監(jiān)督政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況［8］。近年隨著政府支出規(guī)模擴(kuò)大、公民政治參與愿望加強(qiáng)以及改善資源配置水平的客觀要求，政府審計(jì)開(kāi)始呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、社會(huì)性、環(huán)境性、控制性、宏觀性等特性，“審計(jì)監(jiān)督”論已經(jīng)不能完全涵蓋政府審計(jì)的本質(zhì)。

(2)“免疫系統(tǒng)”論

政府審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論的理論基礎(chǔ)主要表現(xiàn)為受托責(zé)任觀，受托的不僅包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任還有社會(huì)責(zé)任，認(rèn)為政府審計(jì)是國(guó)家治理一個(gè)內(nèi)生的子系統(tǒng)，其本質(zhì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，賦予了政府審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)的功能。其中，政府審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)受人民的委托，依法、獨(dú)立、專(zhuān)業(yè)、積極地去預(yù)防、揭示和抵御國(guó)家治理中存在的各種問(wèn)題，達(dá)到促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康、安全運(yùn)行的目的。它揭示了中國(guó)審計(jì)的根本性質(zhì)是具有預(yù)防、揭示和抵御功能。國(guó)家審計(jì)作為保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，不僅要發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督制約作用，更要發(fā)揮其建設(shè)性作用，保障國(guó)家各項(xiàng)政策的有效實(shí)施，為促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快發(fā)展提供有力保障。

(3)“國(guó)家治理”論

從“免疫系統(tǒng)”論到“國(guó)家治理”論，政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)了對(duì)審計(jì)理論基礎(chǔ)認(rèn)識(shí)的超越和升華，極大地豐富了審計(jì)的內(nèi)涵，其政府審計(jì)職能也從監(jiān)督與服務(wù)發(fā)展成了監(jiān)督、評(píng)價(jià)和防御?！皣?guó)家治理”論秉承社會(huì)契約論，強(qiáng)調(diào)政府與人民之間的契約關(guān)系，認(rèn)為在國(guó)家監(jiān)督這個(gè)大體系當(dāng)中，政府審計(jì)監(jiān)督體系是其重要組成部分，政府審計(jì)幫助國(guó)家實(shí)現(xiàn)“善治”的同時(shí)，促進(jìn)國(guó)家建立責(zé)任政府并不斷提高運(yùn)行效率，最終為國(guó)家治理服務(wù)。

目前，政府審計(jì)正處于“國(guó)家治理”論階段，由傳統(tǒng)政府審計(jì)向現(xiàn)代政府審計(jì)演進(jìn)?！懊庖呦到y(tǒng)”論超越了“審計(jì)監(jiān)督”論，“國(guó)家治理”論則在“免疫系統(tǒng)”論基礎(chǔ)上得到了升華，每一次演進(jìn)都極大地拓展了政府審計(jì)的功能，使其能夠在更大范圍內(nèi)和更高層次上發(fā)揮出更大的作用。政府審計(jì)內(nèi)生于國(guó)家治理體系并反作用于國(guó)家治理，在推動(dòng)國(guó)家治理體制改革、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、促進(jìn)反腐倡廉、推進(jìn)民主政治、保障國(guó)有經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展方面將發(fā)揮日益重大的作用。

3、政府審計(jì)參與國(guó)家治理發(fā)揮的作用

政府審計(jì)通過(guò)不斷拓展和完善其職能，已逐步嵌入國(guó)家治理體系，全面參與國(guó)家治理進(jìn)程。缺少政府審計(jì)參與，國(guó)家治理將無(wú)法有效實(shí)施。政府審計(jì)能夠在國(guó)家治理中發(fā)揮積極作用，主要通過(guò)其監(jiān)督、評(píng)價(jià)和抵御功能實(shí)現(xiàn)。

(1)監(jiān)督作用

監(jiān)督作用即政府審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的監(jiān)察和督促作用，以確保國(guó)家治理系統(tǒng)的有效運(yùn)行。具體說(shuō)來(lái)，國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家綜合經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督職能部門(mén)，審計(jì)機(jī)關(guān)以法規(guī)為準(zhǔn)繩進(jìn)行監(jiān)督控制，將行為標(biāo)準(zhǔn)作為監(jiān)督依據(jù)，審查被審計(jì)單位與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的信息資料和實(shí)施效果，揭示問(wèn)題;督促單位或個(gè)人遵紀(jì)守法，履行經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，提高經(jīng)濟(jì)社會(huì)效益;加強(qiáng)宏觀調(diào)控和管理，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，確保國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，提升國(guó)家治理的有效性。

(2)評(píng)價(jià)作用

評(píng)價(jià)作用即評(píng)定和建議作用，主要表現(xiàn)為在政府審計(jì)審核、檢查基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的合法性、經(jīng)濟(jì)決策的科學(xué)性、計(jì)劃方案的先進(jìn)性、內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全合理有效性、各項(xiàng)財(cái)政資金使用的合理性和效益性等經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行評(píng)定，分析其存在的不合法、不科學(xué)、不先進(jìn)、不合理、不經(jīng)濟(jì)等影響因素，揭示其體制、機(jī)制和制度上存在的深層次問(wèn)題，提出意見(jiàn)和建議，充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的建設(shè)性作用。

(3)抵御作用

抵御作用即防御、防范作用。政府審計(jì)享有的獨(dú)特權(quán)力，使它能夠合理預(yù)防經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行中的各種風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移，通過(guò)事后、事中乃至事前審計(jì)，利用其獨(dú)立性、客觀性及專(zhuān)業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)對(duì)被審計(jì)單位或部門(mén)存在的經(jīng)營(yíng)管理方面的缺陷和潛在的、可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警、糾正及化解，對(duì)可能發(fā)生的違法、違規(guī)、違章、違紀(jì)問(wèn)題及早發(fā)現(xiàn)，提前預(yù)防，促進(jìn)增強(qiáng)國(guó)家治理系統(tǒng)的“免疫力”。國(guó)家審計(jì)能夠做到及時(shí)跟進(jìn)、密切關(guān)注整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行安全，對(duì)于苗頭性、傾向性問(wèn)題能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)，通過(guò)提前發(fā)出警報(bào)，能夠在防止苗頭性問(wèn)題轉(zhuǎn)化為趨勢(shì)性問(wèn)題、防止違法違規(guī)意念轉(zhuǎn)化為違法違規(guī)行為、防止局部性問(wèn)題演變?yōu)槿中詥?wèn)題等方面發(fā)揮有效作用，發(fā)揮出政府審計(jì)的“免疫”功能，最終實(shí)現(xiàn)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益，推進(jìn)民主法制進(jìn)程，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。

三、政府審計(jì)參與國(guó)家治理的路徑選擇

1、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展

劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，始終是國(guó)家治理的首要任務(wù)，也是國(guó)家治理體系中幾乎所有部門(mén)的共同職責(zé)。政府審計(jì)能夠起到揭示和反映經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國(guó)家安全的作用。走經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展道路，必須保證我國(guó)經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行。政府審計(jì)是我國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全保障體系的重要組成部分，作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行監(jiān)督體系中不可或缺的一部分，對(duì)促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行具有重要的保障作用、監(jiān)控作用、預(yù)警作用和保護(hù)作用。國(guó)家審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的作用，主要通過(guò)經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

(1)經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)

政府審計(jì)對(duì)于促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行具有重要的保障作用、監(jiān)控作用、預(yù)警作用和保護(hù)作用［9］。改革開(kāi)放、市場(chǎng)化和經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的多重背景下，社會(huì)道德文化建設(shè)滯后，人們的價(jià)值觀處于比較混亂狀態(tài)，各類(lèi)貪污腐敗日益嚴(yán)重，這幾乎是所有發(fā)展中國(guó)家的通病。我國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)安全的要求越來(lái)越高，國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全保障體系中，經(jīng)濟(jì)安全政策的制定、執(zhí)行、監(jiān)督與評(píng)估是國(guó)家治理過(guò)程的關(guān)鍵點(diǎn)。為了更好地維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，并使之成為一種戰(zhàn)略目標(biāo)，必須不斷強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)，提升國(guó)家治理水平。

經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)組織以及審計(jì)科研院所共同實(shí)施的，以維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全為審計(jì)目的，以影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的經(jīng)濟(jì)行為作為審計(jì)對(duì)象，通過(guò)審計(jì)技術(shù)方法和手段查找危害國(guó)家安全的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，把審計(jì)結(jié)果報(bào)送相關(guān)使用部門(mén)，以此達(dá)到防范、預(yù)警經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用。通過(guò)經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中蘊(yùn)含的結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、政治風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)等重大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行揭示和披露，提出處理意見(jiàn)和咨詢(xún)建議。經(jīng)濟(jì)安全的國(guó)家審計(jì)則是針對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全政策制定和執(zhí)行進(jìn)行審核調(diào)查，向被審計(jì)單位出具審計(jì)意見(jiàn)或下達(dá)審計(jì)決定，監(jiān)督和評(píng)估國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全政策的貫徹實(shí)施［10］。作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全預(yù)警機(jī)制的重要一環(huán)，經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)應(yīng)向政策制定部門(mén)反饋信息、提供意見(jiàn)和建議，促進(jìn)政策的調(diào)整和完善。

(2)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

我國(guó)政府致力于打造服務(wù)型政府和責(zé)任型政府，國(guó)家通過(guò)規(guī)范權(quán)力行使者的行為來(lái)規(guī)范政府和公民的關(guān)系，維護(hù)公共責(zé)任受托者的利益。責(zé)任政府的建立，需要強(qiáng)化和落實(shí)責(zé)任意識(shí)，同時(shí)需要建立責(zé)任追究制度。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)理論與方法相結(jié)合的一種制度創(chuàng)新，對(duì)完善領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督機(jī)制、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)、促進(jìn)民主政治具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，要求主要領(lǐng)導(dǎo)在資源配置、制度安排、國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策方面必須認(rèn)真貫徹，落實(shí)與分配各項(xiàng)責(zé)任目標(biāo)的制定，執(zhí)行各事項(xiàng)的決策、計(jì)劃和預(yù)算，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題主要領(lǐng)導(dǎo)必須及時(shí)做出回應(yīng)，最后形成對(duì)其受托責(zé)任的綜合評(píng)價(jià)。如果在財(cái)務(wù)收支、黨風(fēng)廉政建設(shè)方面存在缺陷，主要領(lǐng)導(dǎo)必須對(duì)其任期內(nèi)運(yùn)用權(quán)力的情況做出合理解釋?zhuān)龀隹陀^公正的評(píng)價(jià)，使之能夠履行自己的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要特別重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)和評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用，對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)，既要客觀地肯定成效，也要依法揭示問(wèn)題。要分清是領(lǐng)導(dǎo)干部的直接責(zé)任還是主管責(zé)任，是集體責(zé)任還是個(gè)人責(zé)任，是現(xiàn)任責(zé)任還是前任責(zé)任，是主觀責(zé)任還是客觀責(zé)任，從而確定問(wèn)題的責(zé)任歸屬對(duì)象，為干部管理監(jiān)督部門(mén)考核、評(píng)價(jià)和任免被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部提供決策參考。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的程度和水平，直接體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的效力。依據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行問(wèn)責(zé)，把對(duì)“事”的審計(jì)和對(duì)“人”的審計(jì)結(jié)合，從事追到人，同時(shí)兼顧審查制度、流程的合理性，真正把審計(jì)成果運(yùn)用到重大社會(huì)經(jīng)濟(jì)決策、重要人事任免和重大案件處理等程序機(jī)制和處置機(jī)制中，提高黨政領(lǐng)導(dǎo)干部科學(xué)執(zhí)政、依法行政水平。

(3)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)

當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中出現(xiàn)的問(wèn)題大多是體制、制度和管理方面的問(wèn)題，雖然政府審計(jì)出臺(tái)了一些具體措施進(jìn)行改善，但公共資源使用和配置的不合理性、低效性仍然沒(méi)有得到根本解決。公共建設(shè)資金取之于民、用之于民，社會(huì)各界對(duì)于政府審計(jì)經(jīng)濟(jì)效益性的關(guān)注程度越來(lái)越強(qiáng)烈。因此，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是政府審計(jì)刻不容緩的責(zé)任，同時(shí)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)也是政府績(jī)效審計(jì)的最重要表現(xiàn)形式之一。這就要求政府審計(jì)工作要將經(jīng)濟(jì)效益理念貫穿全程，大力推進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)向前發(fā)展。政府審計(jì)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，主要是對(duì)公共財(cái)政資金和國(guó)有資產(chǎn)投入、營(yíng)運(yùn)和產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)，運(yùn)用專(zhuān)門(mén)審計(jì)技術(shù)、方法和手段，不斷提高治理過(guò)程中的資源配置效率和服務(wù)水平，規(guī)范管理行為，推動(dòng)社會(huì)主義民主法制建設(shè)，打造高效、廉潔政府，推進(jìn)國(guó)家治理完善，最終促進(jìn)國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康可持續(xù)運(yùn)行。

推進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)過(guò)程中，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)始終堅(jiān)持符合國(guó)情黨情、尊重客觀規(guī)律、服務(wù)人民群眾的原則，將經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益作為關(guān)注焦點(diǎn)，對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目、資金使用及公務(wù)消費(fèi)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的損失浪費(fèi)現(xiàn)象進(jìn)行徹底揭示和查處。加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的同時(shí)，樹(shù)立經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)理念是必不可少的。此外，還需探討經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)參與國(guó)家治理的重大理論問(wèn)題，研究經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的組織形式、工作步驟、基本內(nèi)容、技術(shù)方法和管理制度，構(gòu)建效益與責(zé)任履行的報(bào)告體系，建立效益審計(jì)報(bào)告與效益審計(jì)結(jié)果公告制度，健全效益管理制度等，全面推進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的開(kāi)展。

2、推進(jìn)政治民主治理，以審計(jì)公正促進(jìn)社會(huì)正義

民主是人類(lèi)政治文明發(fā)展的結(jié)果，是世界各國(guó)人民的普遍追求。中華民族經(jīng)歷幾千年的歷史演進(jìn)，具有自己特有的性質(zhì)，社會(huì)主義民主政治已經(jīng)根植于這片廣闊的土地上，生根發(fā)芽并不斷壯大。中國(guó)共產(chǎn)黨和中國(guó)人民為了民族獨(dú)立、人民解放和國(guó)家富強(qiáng)，始終堅(jiān)持走符合中國(guó)國(guó)情、富有中國(guó)特色的中國(guó)社會(huì)主義民主政治的發(fā)展道路。政府審計(jì)以其獨(dú)立性和權(quán)威性，能夠參與到政治民主治理的過(guò)程中，對(duì)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督和制約，對(duì)貪腐進(jìn)行揭示和打擊，從而實(shí)現(xiàn)以審計(jì)公正促進(jìn)社會(huì)的公平正義。

(1)預(yù)算審計(jì)

國(guó)家預(yù)算既是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，更是政治和社會(huì)問(wèn)題。預(yù)算的決策、編制、下發(fā)、執(zhí)行和追加，無(wú)不是各方力量綜合博弈的結(jié)果。目前，政府審計(jì)主要停留在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)等較低的功能層次上，以事后監(jiān)督為主。預(yù)算審計(jì)，通常被稱(chēng)為財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家治理過(guò)程中各級(jí)政府運(yùn)用征稅權(quán)籌集財(cái)稅收入并組織財(cái)政收入分配、撥付、使用全過(guò)程的真實(shí)性、合法性和效益性所實(shí)施的審計(jì)監(jiān)督，其所監(jiān)督的對(duì)象就是征稅權(quán)和財(cái)政預(yù)算權(quán)。加強(qiáng)國(guó)家治理活動(dòng)的監(jiān)督和控制，首要任務(wù)就是加強(qiáng)對(duì)財(cái)政權(quán)和預(yù)算權(quán)的監(jiān)督，并向立法機(jī)關(guān)提出審計(jì)工作報(bào)告。

預(yù)算審計(jì)包括預(yù)算編制審批審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)，規(guī)范預(yù)算審計(jì)，三者都不可忽視。首先，預(yù)算編制審批是預(yù)算審計(jì)的核心環(huán)節(jié)，它要求將政府依法取得的稅收等財(cái)政性收入和政府支出統(tǒng)統(tǒng)納入預(yù)算，作為一個(gè)整體進(jìn)行管理，做到不重不漏，不得在政府預(yù)算之外保留其他的收支項(xiàng)目。其次，預(yù)算重在執(zhí)行，因此預(yù)算執(zhí)行審計(jì)在政府預(yù)算審計(jì)中充當(dāng)著重要角色。目前，預(yù)算執(zhí)行中存在著預(yù)算執(zhí)行難、預(yù)算追加、調(diào)整頻繁的現(xiàn)象，審查預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)肅性就成為預(yù)算審計(jì)的必要任務(wù)，對(duì)于預(yù)算的支出程序、支出方向和支出金額，政府審計(jì)更需要加強(qiáng)追加審查。對(duì)于關(guān)系到百姓切身利益的公共建設(shè)資金預(yù)算、社會(huì)保障資金預(yù)算等，審計(jì)監(jiān)督要全程跟進(jìn)，切實(shí)維護(hù)公眾的合法權(quán)益。最后，決算方面，財(cái)政決算是預(yù)算執(zhí)行情況的全面總結(jié)，預(yù)算審計(jì)對(duì)財(cái)政部門(mén)預(yù)算編審機(jī)制和程序做出調(diào)查和評(píng)價(jià)，審查預(yù)算審計(jì)的各環(huán)節(jié)形成的相互制約的有效管理機(jī)制以及核查決算的真實(shí)性和預(yù)決算口徑一致性。有些部門(mén)對(duì)于沒(méi)有用完的年度預(yù)算，普遍存在年終突擊花錢(qián)、搞重復(fù)建設(shè)等，為的是能夠下年度爭(zhēng)取到更多預(yù)算資金。完善預(yù)算管理體制，不是要刺激各部門(mén)“多花錢(qián)”，而是要“花的值”。因此，預(yù)算審計(jì)要和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)結(jié)合，要對(duì)預(yù)算執(zhí)行后的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)，不僅重視預(yù)算的數(shù)量，更要重視預(yù)算的質(zhì)量;不僅重視經(jīng)濟(jì)效益，還要重視社會(huì)效益和環(huán)境效益。總的來(lái)說(shuō)，加大各級(jí)政府部門(mén)財(cái)政預(yù)算審計(jì)力度，可以促進(jìn)預(yù)算編制審批管理，規(guī)范預(yù)算執(zhí)行情況，提高財(cái)政資金使用效益，推動(dòng)財(cái)政體制改革進(jìn)一步深化。國(guó)家預(yù)算關(guān)系國(guó)計(jì)民生，蘊(yùn)含了各方的利益訴求，政府審計(jì)加強(qiáng)預(yù)算審計(jì)工作，有助于提升政府公信力、執(zhí)行力和政治形象，為政治民主治理掃清障礙。

(2)財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)

財(cái)經(jīng)法紀(jì)是國(guó)家政體的重要組成部分，是國(guó)家推進(jìn)政治民主治理的重要載體。財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)主要是腐敗治理審計(jì)，從全世界范圍看，腐敗治理都是一個(gè)國(guó)際性難題。腐敗的實(shí)質(zhì)是運(yùn)用公共權(quán)力謀取私人利益，或損公肥私、或損人利己，腐敗會(huì)極大地?fù)p害社會(huì)的公平正義，是對(duì)國(guó)家治理最嚴(yán)重的威脅之一。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善過(guò)程中，嚴(yán)重違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)的問(wèn)題已成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。政府審計(jì)作為國(guó)家治理內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”，防范和揭露腐敗是當(dāng)代國(guó)家治理的重要職責(zé)之一。因此，查處違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)行為，嚴(yán)厲打擊經(jīng)濟(jì)犯罪，維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序，是當(dāng)前財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)的重要職責(zé)。腐敗的治理有賴(lài)于建立一種可以有效制衡公共權(quán)力的政治結(jié)構(gòu)，國(guó)家審計(jì)作為一種法定的國(guó)家治理工具，是腐敗治理的重要手段。同時(shí)，腐敗治理審計(jì)中，領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也非常重要，應(yīng)該將財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)緊密結(jié)合，從源頭和機(jī)制上預(yù)防、治理腐敗，實(shí)現(xiàn)廉政。

3、構(gòu)建和諧社會(huì)，關(guān)注國(guó)計(jì)民生

構(gòu)建和諧社會(huì)是人們共同的追求，其前提是要堅(jiān)持以人為本，要維護(hù)人民的根本利益。構(gòu)建和諧社會(huì)需要在民生工程、社會(huì)保障、文化制度建設(shè)等方面下大力氣。目前我國(guó)在民生工程、社會(huì)保障、文化制度建設(shè)等方面的政策落實(shí)還不夠到位，還沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)，同時(shí)資金分配、管理等環(huán)節(jié)還存在很多問(wèn)題，政府審計(jì)的深度介入就顯得很有必要。政府審計(jì)工作的開(kāi)展，必須有利于促進(jìn)政府和社會(huì)各界關(guān)注民生、保障民生和改善民生。

(1)社會(huì)保障審計(jì)

社會(huì)保障審計(jì)作為社會(huì)保障監(jiān)管體系的重要組成部分，在確保社保資金安全、促進(jìn)符合中國(guó)國(guó)情的社會(huì)保障制度建立與完善、打擊懲治腐敗、推進(jìn)依法治國(guó)方面發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)努力提高社會(huì)保障審計(jì)的層次和水平，以社會(huì)保障審計(jì)為切入點(diǎn)和著力點(diǎn)，用審計(jì)杠桿助推國(guó)家良好治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

首先，圍繞建立健全公共財(cái)政下的政府預(yù)算體系，開(kāi)展社會(huì)保障預(yù)算審計(jì)。社會(huì)保障審計(jì)應(yīng)促進(jìn)把各項(xiàng)保障基金作為國(guó)家預(yù)算的一部分，更完整地反映社會(huì)保障事業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，進(jìn)一步健全公共財(cái)政下的預(yù)算制度，不斷提高社會(huì)保障基金管理的可持續(xù)性。其次，圍繞社會(huì)保障審計(jì)的職責(zé)履行情況，加強(qiáng)社會(huì)保障決算審計(jì)。社會(huì)保障審計(jì)必須關(guān)注社會(huì)保障基金的安全，要嚴(yán)肅查處擠占挪用社會(huì)保障基金、違規(guī)投資等違法違規(guī)行為，確保社會(huì)保障基金全部用于平衡公共財(cái)政預(yù)算。同時(shí)，對(duì)社會(huì)保障決算審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)要督促有關(guān)單位及時(shí)整改，聯(lián)合國(guó)家相關(guān)部門(mén)啟動(dòng)審計(jì)結(jié)果的問(wèn)責(zé)和責(zé)任追究程序，使那些不履行或不正確履行責(zé)任甚至濫用職權(quán)的人員得到相應(yīng)懲戒。對(duì)社會(huì)保障基金管理職責(zé)履行得好的單位，要在媒體上發(fā)布公告進(jìn)行表彰，并建議主管部門(mén)給予一定的褒獎(jiǎng)。最后，圍繞提高政策效能，深入開(kāi)展社會(huì)保障公共政策的跟蹤審計(jì)。跟蹤公共政策實(shí)施過(guò)程中，要考慮政策執(zhí)行的效果而非僅僅局限于經(jīng)濟(jì)效益;要關(guān)注各類(lèi)政策是否能夠做到有效銜接，防范政策脫節(jié);必須促進(jìn)審計(jì)查出問(wèn)題整改到位，推動(dòng)政策執(zhí)行到位［11］。

(2)民生工程審計(jì)

建設(shè)民生工程是現(xiàn)階段各級(jí)政府加強(qiáng)社會(huì)建設(shè)的重要手段，民生工程建設(shè)的目標(biāo)是要保障公民基本權(quán)利、提高人民幸福指數(shù)、促進(jìn)社會(huì)和諧穩(wěn)定。通過(guò)民生工程的建設(shè)，不僅能夠有效解決城鄉(xiāng)居民的突出問(wèn)題和矛盾，還能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)加快發(fā)展。民生工程審計(jì)就是為了確保財(cái)政建設(shè)資金專(zhuān)款專(zhuān)用，且用之于民，提高民生工程建設(shè)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。加大對(duì)民生工程項(xiàng)目的事前、事中和事后審計(jì)，保障民生工程資金的投入、分配及使用合理有效。

實(shí)施民生工程審計(jì)，首先需要開(kāi)展民生工程預(yù)算審計(jì)，將政府投入和社會(huì)資金有效地結(jié)合起來(lái)，做到合理投入和分配，加強(qiáng)民生工程資金保障。預(yù)算投入過(guò)多造成資金閑置，過(guò)少使得民生工程建設(shè)無(wú)法有效開(kāi)展，甚至導(dǎo)致延長(zhǎng)工期或降低工程質(zhì)量。其次，開(kāi)展民生工程決算審計(jì)是必不可少的。決算是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督審核，決算審計(jì)要求政府審計(jì)嚴(yán)查違法擠占挪用民生工程資金、違規(guī)投資等行為，確保民生工程資金全部用于平衡公共財(cái)政預(yù)算，對(duì)于工程項(xiàng)目投入的資金得到合理的核算，避免資金的浪費(fèi)，保障民生工程資金的安全有效。最后，開(kāi)展民生工程審計(jì)信息公開(kāi)。民生工程建設(shè)資金來(lái)自于財(cái)政稅收，社會(huì)公眾作為納稅人有知情權(quán)，政府審計(jì)應(yīng)將民生工程審計(jì)信息進(jìn)行公告，將工程建設(shè)資金的籌集、使用及結(jié)余或增補(bǔ)情況通告社會(huì)，驗(yàn)收前可委派專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)工程項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，對(duì)于貪污腐敗、違法違規(guī)的責(zé)任人要出具審計(jì)處理意見(jiàn)，民生工程審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)披露能夠?qū)こ陶型稑?biāo)及建設(shè)過(guò)程中的尋租和舞弊行為起到一定抑制作用。

(3)非營(yíng)利組織審計(jì)

我國(guó)非營(yíng)利性組織的發(fā)展還很不成熟，政府化、官辦化明顯，許多非營(yíng)利組織經(jīng)費(fèi)短缺，專(zhuān)業(yè)人員不足，日常管理及審計(jì)不規(guī)范。非營(yíng)利性組織審計(jì)作為政府審計(jì)工作的內(nèi)容之一，有助于改進(jìn)非營(yíng)利性組織的營(yíng)運(yùn)管理，提升其在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境領(lǐng)域及全球事務(wù)中的作用和影響。我國(guó)非營(yíng)利組織審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)積累還不夠豐富，理論研究相對(duì)薄弱，加上對(duì)非營(yíng)利性組織審計(jì)的目標(biāo)研究還存在諸多爭(zhēng)議。與營(yíng)利組織相比，非營(yíng)利性組織不以營(yíng)利為目的，其審計(jì)模式與營(yíng)利組織審計(jì)有顯著差異?？梢詮膯?wèn)責(zé)機(jī)制、信息公開(kāi)機(jī)制、審計(jì)主體獨(dú)立性保證機(jī)制建設(shè)等方面完善我國(guó)非營(yíng)利性組織審計(jì)。

首先，需要建立非營(yíng)利組織的問(wèn)責(zé)機(jī)制。非營(yíng)利組織要對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體，如窮人、老人、殘疾人以及受到環(huán)境危害的人負(fù)責(zé)，同時(shí)需要對(duì)其資金或其他資源提供者負(fù)責(zé)，確保需求者所得到的支持用在了指定的目的上，這就要求在媒體或網(wǎng)絡(luò)上公開(kāi)披露非營(yíng)利組織資金流向與使用效果的年度報(bào)告。其次，建立非營(yíng)利組織信息公開(kāi)機(jī)制。由于非營(yíng)利組織的非財(cái)務(wù)信息包容量大，需要對(duì)外公開(kāi)和披露，非營(yíng)利組織應(yīng)該建立信息公開(kāi)條例，使其信息公開(kāi)規(guī)范化、常態(tài)化。最后，需要建立審計(jì)主體獨(dú)立性保證機(jī)制。非營(yíng)利組織審計(jì)主體的獨(dú)立性是指審計(jì)主體在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中至始至終保持客觀、公正、不偏不倚的審計(jì)決策、執(zhí)行和報(bào)告的能力。為了保證非營(yíng)利組織審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必須建立審計(jì)主體獨(dú)立性保障機(jī)制，促進(jìn)審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)。

(4)文化與制度審計(jì)

文化具有社會(huì)治理的功能與特征。發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)的目的不是為了經(jīng)濟(jì)，而是為了完善國(guó)家治理。首先，從認(rèn)識(shí)層面，深化文化發(fā)展認(rèn)識(shí)、增強(qiáng)文化戰(zhàn)略意識(shí)。文化作為一國(guó)的軟實(shí)力，審計(jì)人員要深刻認(rèn)識(shí)推進(jìn)文化改革的重要性、戰(zhàn)略性和緊迫性，充分領(lǐng)悟政府審計(jì)在加強(qiáng)文化建設(shè)這一國(guó)家治理重要組成部分中的地位與作用［12］。其次，從行為層面，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督與審計(jì)服務(wù)雙重職能，促進(jìn)文化健康發(fā)展。廉政、自律、誠(chéng)信是我國(guó)文化治理建設(shè)的重要內(nèi)容，應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)反腐倡廉教育制度建設(shè)。同時(shí)還要推動(dòng)法治文化建設(shè)，做好審計(jì)監(jiān)督工作，推進(jìn)文化事業(yè)和文化產(chǎn)業(yè)的科學(xué)發(fā)展和社會(huì)和諧。最后，從實(shí)踐層面，需要大力培養(yǎng)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)文化，主要包括思想理念、價(jià)值追求、職業(yè)道德以及行為準(zhǔn)則等，這些既具有完美的精神內(nèi)涵，又具有豐富的物質(zhì)內(nèi)涵。強(qiáng)化文明審計(jì)理念的引導(dǎo)作用，同時(shí)調(diào)動(dòng)和諧人文環(huán)境的積極因素。

加強(qiáng)文化建設(shè)的同時(shí)，國(guó)家審計(jì)要在完善國(guó)家治理中發(fā)揮積極作用，還需要加強(qiáng)政策制度審計(jì)。制度和文化密切關(guān)聯(lián)，制度是文化的延伸和顯化，文化則是制度的靈魂。制度的制定要和文化發(fā)展相符合，否則制度的執(zhí)行效果將會(huì)大打折扣。制定了一定的政策制度之后，才能以此為法律準(zhǔn)繩，最大程度地提高政府的執(zhí)行力，最終通過(guò)不斷加強(qiáng)對(duì)制度執(zhí)行力度的跟蹤審計(jì)，對(duì)于事前、事中、事后全過(guò)程的動(dòng)態(tài)監(jiān)督，才能達(dá)到評(píng)估制度執(zhí)行的可行性、連續(xù)性和有效性，推動(dòng)和促進(jìn)國(guó)家宏觀調(diào)控和重大方針政策的改進(jìn)完善和貫徹實(shí)施。正如國(guó)家總理李克強(qiáng)2013 年6 月17 日在審計(jì)署調(diào)研時(shí)的講話中指出，審計(jì)監(jiān)督也是一種“倒逼”機(jī)制，要以審計(jì)“倒逼”各項(xiàng)制度的完善，釋放改革“紅利”。同時(shí)，還需要將文化和制度相結(jié)合，制度作為文化意識(shí)的基礎(chǔ)，只有制度是不可行的，要將其制度形成一種文化才能深入人心，這也是構(gòu)建和諧社會(huì)的最終目標(biāo)。

4、加強(qiáng)政府資源環(huán)境審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式

資源環(huán)境審計(jì)要在促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式中發(fā)揮作用，成為政府審計(jì)工作新優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略增長(zhǎng)點(diǎn)，必須與時(shí)代要求同步，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，開(kāi)辟政府審計(jì)新領(lǐng)域，提高政府審計(jì)能力，改進(jìn)政府審計(jì)方式，提高政府審計(jì)實(shí)效。

(1)資源審計(jì)

資源是人類(lèi)賴(lài)以生存的重要組成部分，國(guó)家治理要保證資源的可持續(xù)利用，以促進(jìn)貫徹落實(shí)節(jié)約資源的基本國(guó)策為目標(biāo)，從審查能源、資源及資金的管理使用、相關(guān)政策落實(shí)等情況入手，從促進(jìn)資源節(jié)約、生態(tài)建設(shè)等方面加強(qiáng)對(duì)資源的審計(jì)。

我國(guó)的資源審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)土地、礦產(chǎn)、淡水、林木等重要資源保護(hù)與開(kāi)發(fā)利用情況的審計(jì)，揭露和查處違規(guī)出讓、無(wú)序開(kāi)發(fā)、低效利用行為，打擊浪費(fèi)破壞資源、侵占資源及其收益、危害資源安全等違法行為，促進(jìn)資源依法有效保護(hù)和合理開(kāi)發(fā)利用。從財(cái)政財(cái)務(wù)收支入手，以履行責(zé)任和追究責(zé)任為重點(diǎn)，從政策執(zhí)行、資金籌集與使用、資源利用和行政效能等方面，監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，切實(shí)提高資源審計(jì)監(jiān)督實(shí)效。

(2)環(huán)境審計(jì)

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，環(huán)境越重要。工業(yè)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展對(duì)地球環(huán)境系統(tǒng)造成了巨大損害，人類(lèi)已經(jīng)意識(shí)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型的重大意義，信息經(jīng)濟(jì)、綠色經(jīng)濟(jì)、人本經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)方興未艾。環(huán)境問(wèn)題已成為人類(lèi)生存和發(fā)展的重大問(wèn)題，是人類(lèi)不可逾越的三重底線之一③。從科學(xué)發(fā)展觀到可持續(xù)發(fā)展，再到構(gòu)建和諧社會(huì)和“兩型社會(huì)”，環(huán)境保護(hù)是題中之義。國(guó)外5E 審計(jì)中的環(huán)境性審計(jì)，即是對(duì)環(huán)境進(jìn)行審計(jì)。我國(guó)的政府審計(jì)大都停留在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的3E 審計(jì)階段，對(duì)環(huán)境性、公平性審計(jì)的認(rèn)識(shí)和投入不足。

積極開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，首先要確定環(huán)境審計(jì)工作重點(diǎn)，關(guān)注經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中與環(huán)境不相協(xié)調(diào)的問(wèn)題，防止高能耗、高污染、高排放項(xiàng)目違規(guī)投入，預(yù)防為了大力建設(shè)發(fā)展而忽視對(duì)環(huán)境造成的污染，防止過(guò)度開(kāi)發(fā)和使用自然資源。其次，擴(kuò)展環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，將環(huán)境審計(jì)對(duì)象的范圍擴(kuò)展到礦產(chǎn)資源、大氣污染、噪聲污染、固體廢棄物、生物多樣性等領(lǐng)域，解決各種突出環(huán)境問(wèn)題，逐步提升政府審計(jì)的全面性和有效性［13］。最后，將環(huán)境審計(jì)內(nèi)容向縱向發(fā)展，將其與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)結(jié)合，對(duì)環(huán)境政策執(zhí)行情況、環(huán)境資金使用情況、自然資源利用情況進(jìn)行揭示和查處，最終達(dá)到5E 審計(jì)的多重審計(jì)目標(biāo)。

(3)災(zāi)害審計(jì)

災(zāi)害審計(jì)是資源環(huán)境審計(jì)系統(tǒng)的延伸，做好災(zāi)害審計(jì)工作也是保證實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理的有效途徑。國(guó)家實(shí)行災(zāi)害審計(jì)，可在維護(hù)和捍衛(wèi)政府形象、維護(hù)公眾利益方面發(fā)揮巨大作用。對(duì)于突發(fā)性自然災(zāi)害我們是無(wú)法精確預(yù)料的，但是我們可以提前做好災(zāi)害審計(jì)的預(yù)算管理，同時(shí)在救災(zāi)過(guò)程中進(jìn)行事中和事后審計(jì)。對(duì)于有災(zāi)害預(yù)算的單位，政府審計(jì)要對(duì)災(zāi)害預(yù)算編制的合理性、預(yù)算資金是否提足、善款是否及時(shí)足額使用等進(jìn)行審計(jì)。

實(shí)施災(zāi)害審計(jì)過(guò)程中，首先要將專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、事中審計(jì)與跟蹤審計(jì)緊密結(jié)合。要重點(diǎn)關(guān)注災(zāi)區(qū)的大額資金和重點(diǎn)物資的具體數(shù)量。分配環(huán)節(jié)，分配之前做好預(yù)算的同時(shí)還要做到合理分配。使用環(huán)節(jié)，對(duì)于挪用、貪污、擠占的情況要嚴(yán)肅查處，不得留有余地。其次要完善審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)評(píng)價(jià)是災(zāi)害審計(jì)的關(guān)鍵，救災(zāi)資金及貨物必須及時(shí)用于災(zāi)區(qū)，根據(jù)受災(zāi)群眾的訴求，制定多種不同的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，總原則是堅(jiān)持依法評(píng)價(jià)、實(shí)事求是、做出客觀公正評(píng)價(jià)。最后要加強(qiáng)災(zāi)害審計(jì)監(jiān)管力度，制定相應(yīng)的監(jiān)督措施。有效的監(jiān)督是為了完善權(quán)力制約機(jī)制，保證救災(zāi)款物用到實(shí)處。加之，災(zāi)害審計(jì)的本質(zhì)也是為了對(duì)捐贈(zèng)資金和物資管理使用達(dá)到規(guī)范、高效、公開(kāi)、透明的狀態(tài)，確保資金和物資使用的安全。

四、政府審計(jì)參與國(guó)家治理的未來(lái)發(fā)展方向

國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，并隨著公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的拓展不斷演進(jìn)，當(dāng)服務(wù)國(guó)家治理已成為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容時(shí)，國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)就應(yīng)包含服務(wù)國(guó)家治理［7］。從1982 年憲法首次規(guī)定國(guó)家審計(jì)體制和1983 年國(guó)家審計(jì)署成立以來(lái)，我國(guó)政府審計(jì)已經(jīng)有了30 多年的歷史，政府審計(jì)體制建設(shè)、機(jī)制建設(shè)和政府審計(jì)工作都取得了舉世矚目的成就，為我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步向縱深方向發(fā)展，出現(xiàn)了很多新問(wèn)題、新矛盾，政府審計(jì)需要?jiǎng)?chuàng)新思路和方法，進(jìn)一步完善和提升審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)手段，全面融入國(guó)家治理這一偉大歷史進(jìn)程，充分發(fā)揮監(jiān)督、免疫和治理的功能。筆者認(rèn)為，我國(guó)政府審計(jì)參與國(guó)家治理的未來(lái)發(fā)展方向表現(xiàn)在五個(gè)方面:

1、政府審計(jì)目標(biāo)的人本化

政府審計(jì)目標(biāo)是指在既定社會(huì)環(huán)境下，針對(duì)國(guó)家治理的需求，政府審計(jì)活動(dòng)意欲達(dá)到的理想或預(yù)期效果。政府審計(jì)目標(biāo)的確立是政府審計(jì)與特定環(huán)境互相聯(lián)系和互相作用的產(chǎn)物，它源自于國(guó)家治理本身及人們對(duì)國(guó)家治理的認(rèn)識(shí)。發(fā)展經(jīng)濟(jì)是國(guó)家的根本，但隨著時(shí)代的變遷，國(guó)家的發(fā)展，不能僅僅將發(fā)展經(jīng)濟(jì)作為政府審計(jì)的主導(dǎo)目標(biāo)，還要與時(shí)俱進(jìn)地將構(gòu)建和諧社會(huì)和“兩型社會(huì)”等社會(huì)目標(biāo)和環(huán)境目標(biāo)納入目標(biāo)體系。提高社會(huì)保障，加強(qiáng)民生工程，發(fā)展非營(yíng)利組織都是社會(huì)建設(shè)的具體體現(xiàn)。同時(shí)，當(dāng)前環(huán)境污染已經(jīng)成為社會(huì)的重要話題，先污染后治理的發(fā)展模式阻礙了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，政府審計(jì)需要突破單一的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，向多元化、綜合化、人本化方向擴(kuò)展。政府審計(jì)目標(biāo)的人本化符合國(guó)家“善治”的精神實(shí)質(zhì)，審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)型將引領(lǐng)政府審計(jì)在組織形式、制度設(shè)計(jì)、內(nèi)容、方法等審計(jì)要素的一系列變革，為實(shí)現(xiàn)良好的國(guó)家治理提供支持。

2、政府審計(jì)理念的國(guó)際化

政府審計(jì)理念是政府審計(jì)秉承的思想觀念和信念，是通過(guò)政府審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)人員、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)手段、審計(jì)程序等的有效結(jié)合形成的一種理念。樹(shù)立科學(xué)的審計(jì)理念，必須深入學(xué)習(xí)、實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀，認(rèn)識(shí)到政府審計(jì)是改進(jìn)和參與國(guó)家治理的工具，具有行政性的特質(zhì)，審計(jì)目標(biāo)是維護(hù)人民群眾的根本利益，審計(jì)工作首要任務(wù)是要維護(hù)國(guó)家安全、保障國(guó)家利益、促進(jìn)國(guó)家政治安全、經(jīng)濟(jì)安全、社會(huì)安全、環(huán)境安全。但是，這還只是符合我國(guó)國(guó)情的政府審計(jì)的審計(jì)理念。全球經(jīng)濟(jì)一體化的新環(huán)境下，推進(jìn)審計(jì)理念國(guó)家化的同時(shí)，我們應(yīng)該同時(shí)推進(jìn)審計(jì)理念的國(guó)際化。視野不能只局限于國(guó)內(nèi)，經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、資源、教育、科技等都是跟全人類(lèi)密切相關(guān)的，政府審計(jì)要追求國(guó)際趨同與合作，求同存異，全面實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理目標(biāo)并爭(zhēng)取到應(yīng)有的國(guó)際利益。我國(guó)政府審計(jì)的國(guó)際化還比較滯后，審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法、審計(jì)人才培養(yǎng)、審計(jì)結(jié)果公開(kāi)及信息化都和發(fā)達(dá)國(guó)家有一定差距，加強(qiáng)審計(jì)理念國(guó)際化是時(shí)代賦予我國(guó)政府審計(jì)的最新要求。

3、政府審計(jì)程序的制度化

實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)人本化的目標(biāo)，合理規(guī)范政府審計(jì)的審計(jì)程序是不可或缺的。我國(guó)政府審計(jì)采用的是行政模式，導(dǎo)致政府審計(jì)獨(dú)立性較低，政府審計(jì)部門(mén)的權(quán)威性沒(méi)有得到很好體現(xiàn)?！皾撘?guī)則”對(duì)制度和規(guī)范的踐踏依然存在，近年網(wǎng)絡(luò)上揭發(fā)的“表哥”、“房叔”事件表明政府廉政審計(jì)工作亟待加強(qiáng)。人們質(zhì)問(wèn)，眾多貪腐行為不是由公安、紀(jì)檢、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)治理工具發(fā)現(xiàn)，而是由民眾發(fā)現(xiàn)，原因何在?!如果政府審計(jì)程序的啟動(dòng)與運(yùn)轉(zhuǎn)不能以一種制度化的形式嵌入到被審計(jì)單位并實(shí)質(zhì)性地開(kāi)展工作，那么網(wǎng)絡(luò)治理將取代審計(jì)治理。民間檢舉行為和政府審計(jì)行為應(yīng)該是相輔相成、相互配合的關(guān)系，前者為后者提供審計(jì)線索。但政府審計(jì)不能處于“等”的狀態(tài)，要主動(dòng)出擊，其權(quán)威性和獨(dú)立性應(yīng)受到制度上的保障。實(shí)踐工作中，個(gè)別部門(mén)、個(gè)別單位開(kāi)展政府審計(jì)過(guò)程中為了局部利益而減少或弱化審計(jì)程序，有時(shí)候政府部門(mén)可能為了逃脫審查而直接免去一部分該有的審計(jì)程序，使其舞弊目的得以實(shí)現(xiàn)。政府審計(jì)程序的規(guī)范化、制度化不足，是近年貪污腐敗難以有效遏制的原因之一。規(guī)范政府審計(jì)程序并將其制定成一種制度安排是可行的路徑選擇，政府審計(jì)程序的制度化能夠提高預(yù)算審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)效率和效果，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)社會(huì)公平公正的國(guó)家治理目標(biāo)。

4、政府審計(jì)內(nèi)容的精細(xì)化

政府審計(jì)助推國(guó)家治理，首要任務(wù)需要確定政府審計(jì)的內(nèi)容與對(duì)象，并逐步專(zhuān)業(yè)化、精細(xì)化。政府審計(jì)參與國(guó)家治理，對(duì)政府審計(jì)內(nèi)容的要求越來(lái)越高，特別是要深入推進(jìn)審計(jì)隊(duì)伍專(zhuān)業(yè)化建設(shè)。目前許多政府審計(jì)機(jī)關(guān)的工作人員并非科班出生，面臨日益擴(kuò)大的審計(jì)需求，專(zhuān)業(yè)的政府審計(jì)人才十分短缺。審計(jì)人員不斷提高審計(jì)能力，以專(zhuān)業(yè)化帶動(dòng)職業(yè)化，從而提高政府審計(jì)內(nèi)容的范圍和層次，加強(qiáng)政府審計(jì)內(nèi)容的專(zhuān)業(yè)化能夠促使政府審計(jì)機(jī)關(guān)及領(lǐng)導(dǎo)干部工作做到進(jìn)一步精細(xì)化。政府審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容專(zhuān)業(yè)化、精細(xì)化建設(shè)是適應(yīng)社會(huì)需求的重要任務(wù)，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，具有長(zhǎng)期性和緊迫性。推進(jìn)政府審計(jì)內(nèi)容的精細(xì)化，首先要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)與其他部門(mén)及行業(yè)的協(xié)作審計(jì)。以環(huán)境審計(jì)為例，審計(jì)組織模式上可以由審計(jì)署、環(huán)保部聯(lián)合成立審計(jì)工作組，通過(guò)分工協(xié)作提升環(huán)境審計(jì)效能。其次，要加強(qiáng)政府審計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)，提高其綜合審計(jì)素質(zhì)和精細(xì)化審計(jì)能力。再次，要改進(jìn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的公務(wù)員選拔和聘用機(jī)制，優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)，使優(yōu)秀審計(jì)管理人才和專(zhuān)業(yè)技術(shù)人才招得進(jìn)、用得上、留得住。還要和高校聯(lián)合培養(yǎng)審計(jì)人才，人才層次可涵蓋本科、研究生、博士及博士后等，財(cái)經(jīng)院?？梢杂嗅槍?duì)性地開(kāi)設(shè)政府審計(jì)教育系列課程及政府審計(jì)職業(yè)認(rèn)證，為國(guó)家審計(jì)系統(tǒng)輸送人才。

5、政府審計(jì)手段的信息化

隨著政府審計(jì)范圍和審計(jì)內(nèi)容的日益擴(kuò)大和信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，傳統(tǒng)的審計(jì)手段、審計(jì)技術(shù)不能滿(mǎn)足新的審計(jì)需求，加快推進(jìn)政府審計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)迫在眉睫。政府審計(jì)信息化包括審計(jì)實(shí)施信息化和審計(jì)管理信息化，采用“人機(jī)共計(jì)”模式開(kāi)展審計(jì)工作。將XML這一信息化標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵技術(shù)引入政府審計(jì)信息化系統(tǒng)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，采用基于信息系統(tǒng)審計(jì)的電子數(shù)據(jù)采集方法、數(shù)據(jù)清理方法、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換方法、數(shù)據(jù)驗(yàn)證和分析方法，以及平行模擬法、虛擬實(shí)體法、測(cè)試數(shù)據(jù)法、嵌入審計(jì)模塊法等信息系統(tǒng)特有的測(cè)試方法。此外，還要大力發(fā)展在線審計(jì)、云審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量和保護(hù)信息安全。一方面，需要調(diào)整創(chuàng)新現(xiàn)有制度體系，從制度法規(guī)上對(duì)政府審計(jì)手段的盲區(qū)進(jìn)行規(guī)范，使之能夠適應(yīng)變化了的審計(jì)環(huán)境，滿(mǎn)足日益增加的政府審計(jì)需求。另一方面，推進(jìn)“金審工程”，逐步提升政府審計(jì)手段的信息化程度，為提高政府審計(jì)效率提供技術(shù)支持，同時(shí)要將信息化審計(jì)和COBIT 系統(tǒng)有機(jī)融合，防止信息化后可能導(dǎo)致的安全問(wèn)題。

6、政府審計(jì)結(jié)果的透明化

審計(jì)公告制度是決定政府審計(jì)透明化的關(guān)鍵。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)向社會(huì)公眾詳細(xì)披露中央機(jī)構(gòu)財(cái)政收支、預(yù)算編制及執(zhí)行情況(涉密行業(yè)除外)，對(duì)政府有關(guān)部門(mén)或國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)及其他企事業(yè)單位組織的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、黨政領(lǐng)導(dǎo)干部及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公開(kāi)，主要包括對(duì)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)決策等的公開(kāi)。審計(jì)結(jié)果公告制度有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，了解政府審計(jì)機(jī)關(guān)的工作成果，增加政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的公開(kāi)性和透明度［14］。從政府審計(jì)結(jié)果公布的實(shí)際情況來(lái)看，我國(guó)對(duì)于政府審計(jì)信息的公布非常有限，還沒(méi)有一套具體的制度來(lái)改善政府審計(jì)信息公開(kāi)情況，對(duì)于政府財(cái)政支出數(shù)據(jù)的公開(kāi)沒(méi)有進(jìn)行細(xì)化披露，政府審計(jì)透明度有待于提升。政府審計(jì)工作透明度低會(huì)極大削弱公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的信任度，同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位的監(jiān)督作用也受到影響。雖然《審計(jì)法》規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)具有審計(jì)結(jié)果公開(kāi)報(bào)告權(quán)，同時(shí)也明確規(guī)定了審計(jì)結(jié)果公開(kāi)報(bào)告的基本要求，但對(duì)審計(jì)結(jié)果的報(bào)告期限、形式、報(bào)告對(duì)象等的規(guī)定還存在很多缺陷，沒(méi)有落實(shí)到具體。提升政府審計(jì)透明度是實(shí)現(xiàn)透明政府這一國(guó)家治理目標(biāo)的基本條件之一，也是推進(jìn)民主政治改革的重要內(nèi)容。建立審計(jì)結(jié)果公告制度的前提下，首先要不斷完善審計(jì)結(jié)果公告制度的相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)其準(zhǔn)則的具體內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化、分解。其次要擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公告涵蓋的范圍，增加黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和效益審計(jì)方面的審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量，這就要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央部門(mén)單位的預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債損益情況以及專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)情況進(jìn)行公開(kāi)，做到審計(jì)數(shù)據(jù)資料信息公開(kāi)。最后，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立審計(jì)結(jié)果公告的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，在審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法和審計(jì)手段上進(jìn)行創(chuàng)新，從而提高政府審計(jì)透明度和審計(jì)質(zhì)量。

總而言之，隨著政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展和民主法治建設(shè)的推進(jìn)，政府審計(jì)參與國(guó)家治理的地位與作用更加突出［15］，政府審計(jì)工作看住錢(qián)、盯住權(quán)，在促反腐、推改革、保發(fā)展方面發(fā)揮作用。國(guó)家治理事關(guān)國(guó)家繁榮發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的良好治理是重要的目標(biāo)與任務(wù)，只有實(shí)現(xiàn)了國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、國(guó)家利益不受損害、人民權(quán)益得以維護(hù)、社會(huì)保持穩(wěn)定發(fā)展才是達(dá)到了“善治”目標(biāo)。政府審計(jì)參與國(guó)家治理并走向“善治”過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)服從并服務(wù)于國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略，從我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境和文化現(xiàn)狀出發(fā)，科學(xué)履行審計(jì)職責(zé)，促進(jìn)規(guī)范權(quán)力與公共資源的配置和運(yùn)行;政府審計(jì)需要及時(shí)提供客觀、可靠的信息，促進(jìn)政府治理措施的執(zhí)行和創(chuàng)新;政府審計(jì)需要促進(jìn)落實(shí)公民在政府治理過(guò)程中的知情權(quán)和參與權(quán)，走陽(yáng)光審計(jì)道路;信息公開(kāi)前提下，針對(duì)違法違規(guī)和濫用權(quán)力行為，政府審計(jì)應(yīng)該維護(hù)公平和正義，提出相應(yīng)建議和意見(jiàn)，充分發(fā)揮政府審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和抵御功能;要通過(guò)經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、預(yù)算審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)、社會(huì)保障審計(jì)、民生工程審計(jì)、非營(yíng)利性組織審計(jì)、文化制度審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)和災(zāi)害審計(jì)等合理路徑，有效推動(dòng)國(guó)家的良好治理。政府審計(jì)圍繞國(guó)家治理的目標(biāo)開(kāi)展審計(jì)路徑選擇，能夠?yàn)閲?guó)家治理“開(kāi)方抓藥”，拓展了審計(jì)職能，賦予了政府審計(jì)新的內(nèi)涵，指明了政府審計(jì)未來(lái)的改革與發(fā)展方向。積極探索和試點(diǎn)政府績(jī)效審計(jì)、權(quán)力審計(jì)④、人力資源審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)、環(huán)境審計(jì)，服務(wù)于改善國(guó)家治理、改善國(guó)有企業(yè)公司治理，是我們下一步的研究重點(diǎn)。

(編輯:程甸;校對(duì):余華)

【注釋】

①巴澤爾模型下的政府審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制(立法型、司法型、獨(dú)立性)，洛克模型下的政府審計(jì)是一種權(quán)力監(jiān)督機(jī)制(立法型)，奧爾森模型下的政府審計(jì)是一種政治統(tǒng)治工具(行政型)。我國(guó)政府審計(jì)兼具經(jīng)濟(jì)、權(quán)力和行政監(jiān)督職能，具有較強(qiáng)的綜合性。

②我國(guó)的國(guó)家審計(jì)職能由政府承擔(dān)，故而我國(guó)的國(guó)家審計(jì)等同于政府審計(jì)，筆者文中按照表述習(xí)慣的需要，在不同情形下的使用視同為同一概念。

③1997 年英國(guó)學(xué)者約翰·埃爾金頓最早提出“三重底線”(Triple Bottom Line)的概念，認(rèn)為企業(yè)活動(dòng)不可逾越經(jīng)濟(jì)底線、環(huán)境底線和社會(huì)底線，該理論適用于人類(lèi)所有活動(dòng)。

④權(quán)力和責(zé)任的合理匹配很重要，權(quán)力審計(jì)必須和責(zé)任審計(jì)相結(jié)合。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展權(quán)力審計(jì)主要是經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)。鑒于經(jīng)濟(jì)權(quán)力有顯性權(quán)力和隱形權(quán)力之分，且政治權(quán)力對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力會(huì)產(chǎn)生很大的擾動(dòng)，尤其在國(guó)有企業(yè)表現(xiàn)尤為明顯，因此現(xiàn)階段我國(guó)單獨(dú)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)的條件尚不成熟，可以考慮和紀(jì)檢、監(jiān)察等機(jī)構(gòu)聯(lián)合開(kāi)展。

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