吳曉梅

【摘要】 做好會計職業(yè)道德規(guī)范，是會計文化建設(shè)的重心。文章先界定會計職業(yè)道德規(guī)范等重要概念，進而探討了會計道德規(guī)范的動因、原則、功能等問題。這些問題基本上構(gòu)成了會計職業(yè)道德規(guī)范這一課題的理論框架，其目的是為了指導(dǎo)會計職業(yè)道德規(guī)范的實踐。

【關(guān)鍵詞】 會計文化； 會計職業(yè)道德； 會計職業(yè)道德規(guī)范

一、問題的提出

國家之間貧富的差別，隨時間推移，有越來越大的趨勢，現(xiàn)有的相差甚至是百倍以上，如美國與某些非洲國家。①其原因是什么？通過研討有人發(fā)現(xiàn)：

國家間貧富的差別，并非建國時間的長短，文明古國印度和埃及同西方發(fā)達國家的差距就是例證。

國家間貧富的差距，不在于它們所擁有的自然資源的多少。例如，日本的國土面積很小，且有80%的國土既不宜農(nóng)也不宜牧，然而它現(xiàn)在卻是世界第三大經(jīng)濟體。再如，瑞士是個沒有海洋的內(nèi)陸國家，而它的遠洋船隊是世界上最大船隊之一；它不產(chǎn)可可豆，卻有世界上最好吃的巧克力；它的國土面積不大，一年只有4個月可以放牧和耕種，卻擁有歐洲質(zhì)量最佳的乳制品，等等。

國家間貧富的差別，更不在于種族。如所謂歐洲南方散漫的民族，現(xiàn)在已經(jīng)成為中歐和北歐國家的重要生產(chǎn)力?？墒窃谒麄冏约簢遥@些人從來不守規(guī)矩，致使他們國家沒有成為經(jīng)濟強國。

那么，國家間貧富差別的原因究竟是什么？通過研究有人發(fā)現(xiàn)，原因就在于國民的態(tài)度，“態(tài)度決定一切”。富國的大多數(shù)國民的行為遵循以下規(guī)則：把道德作為基本原則、遵守秩序、廉潔誠信、準(zhǔn)時、負(fù)責(zé)、積極向上、遵紀(jì)守法、尊重他人權(quán)利、愛崗敬業(yè)、節(jié)約投資等等。這些規(guī)則構(gòu)成了人們所說的文化的核心內(nèi)容。從這里我們深刻體會到，2011年《中共中央關(guān)于深化文化體制改革推動社會主義文化大發(fā)展大繁榮若干重大問題決定》對于中華民族的偉大復(fù)興，以及增強屹立于世界先進民族之林的能力，具有多么重要的戰(zhàn)略和深遠意義。

做好會計職業(yè)道德規(guī)范，是會計文化建設(shè)的重心。為了推動會計文化建設(shè)的大發(fā)展，就必須研究會計職業(yè)道德規(guī)范有關(guān)理論問題，并以此來指導(dǎo)實踐。

本文就會計職業(yè)道德規(guī)范的動因、原則和職能等理論問題說些淺見。其邏輯是：先界定一些重要的概念，在此基礎(chǔ)上，十分簡要地討論會計道德規(guī)范的動因、原則、功能等理論問題。這些問題再加上會計職業(yè)道德規(guī)范實施機制等問題，基本上構(gòu)成了會計職業(yè)道德規(guī)范這一課題的理論框架。

二、相關(guān)的概念

如果把世界上的復(fù)雜事物比喻成是一張無邊無際的網(wǎng)，在認(rèn)識論上，概念就是認(rèn)識事物之網(wǎng)的網(wǎng)上“紐結(jié)、階梯”；或者說，概念是進行思維的細胞，沒有概念，思維一刻也不能展開。因此，在討論會計職業(yè)道德規(guī)范有關(guān)理論問題之前，就很有必要先界定重要的概念。為簡便，本文通過文化來界定會計文化；通過倫理道德來界定會計職業(yè)道德；通過道德規(guī)范來界定會計職業(yè)道德規(guī)范。會計文化、會計職業(yè)道德、會計職業(yè)道德規(guī)范等概念為本文直接所用。

（一）文化與會計文化

什么是文化？常有人認(rèn)為，文化就是唱唱歌、跳跳舞。這種說法對不對？為回答它，應(yīng)先揭示文化的內(nèi)涵與外延，即進行定義，然后再進行評析。②

古漢語中，“文化”是一個基本和常用的詞匯。歷史上，給“文化”下定義影響最大的是梁漱溟。在他所著的《東西文化及其哲學(xué)》一書中認(rèn)為，文化乃是“人類生活的樣法”，并將其分為精神生活、物質(zhì)生活和社會生活三大內(nèi)容。

在西方，18世紀(jì)的大哲學(xué)家康德認(rèn)為，“文化”的完整意思包含了人類使其行為目的以道德標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，符合并有益于社會和相應(yīng)的倫理規(guī)范。

但是自19世紀(jì)以來，中西方學(xué)者對文化這一概念的含義、內(nèi)容、分類的爭論，至今從未停止過。有的學(xué)者（如肖秀清）通過檢索后指出：“世界各國學(xué)者從不同的學(xué)科、不同的角度給文化下的定義多達260種?！痹诠P者看來，還不止這么多種，凡是談到文化的人，幾乎都有各自的文化定義。之所以出現(xiàn)這種情況，除了文化本身的內(nèi)容十分豐富、涉及面非常廣泛，以及民族語言、表達方式的差異外，還有學(xué)科體系和方法論上不相同等因素的分歧，影響到學(xué)者在研究視野上的不一樣。

現(xiàn)在多數(shù)人認(rèn)為，文化是一個復(fù)雜的有機系統(tǒng)，且有自身的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，其定義應(yīng)有廣義和狹義之分。

廣義的文化是指人類創(chuàng)造的全部社會現(xiàn)象的總和，由基礎(chǔ)層的物質(zhì)文化、中介層的制度文化、核心層的精神文化所組成；狹義的文化則僅僅是指人類創(chuàng)造的精神財富，即各社會意識形態(tài)，由政治思想、倫理道德、哲學(xué)觀念、文學(xué)藝術(shù)、科學(xué)宗教等所組成。

由此可見，前文說到的文化活動是唱歌和跳舞的說法，并沒有大錯，也很通俗，但又很不全面，即許多文化活動離不開文藝方面的唱歌和跳舞，但文化卻遠遠不只是唱歌和跳舞。

那么，什么是會計文化？可以初步地認(rèn)為，會計文化是文化的組成部分或一類（正如有企業(yè)文化、軍隊文化、校園文化和酒文化等），它由會計的思想意識、道德觀念、技術(shù)及行為規(guī)范等所組成。

（二）倫理道德與會計道德

倫理最初是指人際關(guān)系中和諧有序的輩分關(guān)系（如爺爺和奶奶輩以及同志等），后來進一步演變成為處理人與人之間和諧有序關(guān)系所應(yīng)遵循的規(guī)范和規(guī)律。

而所謂道德，是人們基于各自的行為和彼此的關(guān)系，在堅持行為規(guī)范中所形成并表現(xiàn)出來的思想品質(zhì)和境界。其主要內(nèi)容又有道德意識、道德規(guī)范以及道德活動三個方面。

可見，在我國，倫理與道德在詞源涵義上具有大體相同的意義，可視為是同義詞。西方倫理與道德也可視為同義詞。

把道德的一些基本理論、原則、規(guī)范具體地應(yīng)用于會計實踐領(lǐng)域，所體現(xiàn)的就是會計道德?，F(xiàn)在，會計界常用的是“會計職業(yè)道德”這個概念，多了“職業(yè)”這兩個字，其原因何在？這可能是對外而言的，它代表著整個會計職業(yè)界對社會所承擔(dān)的道德責(zé)任和義務(wù)。

從前面所給的會計文化定義中可以看到，會計職業(yè)道德是會計文化的重要部分，甚至是核心。

（三）道德規(guī)范與會計職業(yè)道德規(guī)范

規(guī)范一般上可理解為從事和評價某項活動的樣式、法度或標(biāo)準(zhǔn)，即人們行為的準(zhǔn)則。因此，道德規(guī)范是在內(nèi)在道德意識和外在道德關(guān)系的實踐中所形成，目的是確立制定一種人們應(yīng)當(dāng)遵循的道德行為準(zhǔn)則。

而會計職業(yè)道德規(guī)范是道德規(guī)范在會計職業(yè)中運用的具體體現(xiàn)，或是結(jié)合會計職業(yè)的特點的延伸與具體化，目的是使會計人的行為符合社會、政治、法律、經(jīng)濟等所提出的道德要求。除會計職業(yè)道德規(guī)范外，會計還有體現(xiàn)會計業(yè)務(wù)技術(shù)要求的會計準(zhǔn)則規(guī)范和會計制度規(guī)范。

以上已經(jīng)對會計文化、會計職業(yè)道德、會計職業(yè)道德規(guī)范進行了界定，這就為下面討論會計職業(yè)道德規(guī)范有關(guān)理論問題提供了方便。

三、會計職業(yè)道德規(guī)范的動因

為什么要對會計職業(yè)道德進行規(guī)范，其動因是什么？可以分別從進行會計道德冒險的客觀現(xiàn)實性與可行性兩個方面進行解讀。

（一）進行會計職業(yè)道德冒險的客觀現(xiàn)實性

進行會計職業(yè)道德冒險的客觀現(xiàn)實性可以用一句話加以概括，即它是被會計這一職業(yè)的特性所決定的。會計的職業(yè)特性主要有以下三點：

第一，會計信息有經(jīng)濟后果。會計的本質(zhì)是一個有會計人員參與的、以提供財務(wù)信息為主的人造經(jīng)濟信息系統(tǒng)。會計信息在企業(yè)“契約集合”中起著重要作用，如會計信息可以告訴人們企業(yè)歸誰所有，擁有哪些債權(quán)及債務(wù)，什么時候到期，利潤是多少，應(yīng)當(dāng)怎樣分配。這就決定了通過會計所提供財務(wù)信息來謀取經(jīng)濟利益，是一種最直接和最簡便的手段，即會計信息是有經(jīng)濟后果的。

第二，會計人員經(jīng)常處在“利益沖突”與“道德困境”的環(huán)境中。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因是會計與其他職業(yè)比較既有相同，又有區(qū)別。

與其他職業(yè)相同的是，會計人員也是所謂的理性經(jīng)濟人，同樣會為自己的物質(zhì)利益最大化而奮斗。

與其他職業(yè)相區(qū)別的是，會計人員還要面對企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，以及同企業(yè)有物質(zhì)利益關(guān)系的個人或集團，如國家、銀行、稅務(wù)機關(guān)、供貨商等。會計人員及其所要面對的這些，它們之間的利益既相一致，又不一致。這樣，會計人員需在“合乎準(zhǔn)則”及“滿足利益相關(guān)集團的要求”的雙重壓力下，選擇并決定自己的行為。換一種說法，會計人員一方面從屬于企業(yè)內(nèi)部、受雇于經(jīng)營者，但又必須選擇超脫出企業(yè)的“公允”立場，甚至部分地?fù)?dān)當(dāng)起監(jiān)督經(jīng)營者的職責(zé)，亦即并不完全遵循“誰付酬，為誰服務(wù)”的原則。這種“利益沖突”與“道德困境”是會計職業(yè)行為關(guān)系的最重要特征，也是會計職業(yè)道德應(yīng)著重解決的問題。

第三，存在決定意識。由于會計與市場的密切相關(guān)性，決定了會計職業(yè)與市場經(jīng)濟的唇齒相依關(guān)系。也就是貫穿于整個市場經(jīng)濟的生產(chǎn)、消費、交換、分配過程中的道德狀況將直接影響會計職業(yè)道德的建構(gòu)取向，構(gòu)成其最直接依存的外部環(huán)境。有人說過，美洲有個加拿大，中國則是大家拿。也就是現(xiàn)在市場經(jīng)濟的道德狀況刺激了人們利用會計信息進行謀利的動機。

上述的三個特性構(gòu)成了會計人進行道德冒險的客觀現(xiàn)實性。

（二）進行會計職業(yè)道德冒險的可行性

客觀現(xiàn)實性不等于可行性，只有二者同時并存，人的道德行為才會產(chǎn)生。那么，進行會計職業(yè)道德冒險的可行性是否存在？

會計發(fā)展至今，由于被其對象及計量屬性的特點所決定，有多種程序和方法可供選擇并需要作出判斷，從這種意義上說，它尚是一門介于科學(xué)與藝術(shù)之間的學(xué)科。因此，會計人員在生產(chǎn)與提供會計信息過程中，在選擇其程序和方法時可以有所“偏好”，甚至有可能進行道德冒險。這就是會計職業(yè)道德進行冒險的可行性。

從上述可知，會計人員進行道德冒險的客觀現(xiàn)實性和可行性都存在，這就是之所以必須進行道德規(guī)范的動因。

四、會計職業(yè)道德規(guī)范的原則

一般而言，會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容主要包括制定道德原則與行為規(guī)則這兩大部分。道德原則只抽象地指明應(yīng)遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)，而行為規(guī)則是結(jié)合業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)中可能的情況將道德原則具體化，其目的是提高可操作性。本文僅探討會計行為道德規(guī)范的原則問題。這也是一個仁者見仁、智者見智的話題，多數(shù)人同意以下的五項原則。③

（一）公正無偏

前面說過，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下，由于實行了多種所有制同時并存、共同發(fā)展的戰(zhàn)略，因而企業(yè)的利益主體也日趨多元化。企業(yè)多元化利益主體所形成多元化的契約關(guān)系，也就成為當(dāng)代企業(yè)的主要特征之一。相應(yīng)地會計的產(chǎn)出——財務(wù)信息是契約解除、有效決策和財富分配的直接依據(jù)，從而使會計也成為利益沖突的中心；并且因準(zhǔn)則的非剛性使得“會計操縱”具有可能的空間。在當(dāng)前會計信息大面積失真并成為世界性大難題的背景下，從道德角度對會計提出“公正無偏”之要求顯得尤為必要。完全可以認(rèn)為，“公正無偏”既是催生會計職業(yè)道德規(guī)范的主要動因，又是其核心的原則。

（二）真實客觀

隨著我國計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌，會計信息所具有的經(jīng)濟后果日益凸顯，極大地刺激了人們利用會計信息進行謀私利的動機。再加上轉(zhuǎn)軌時期相關(guān)制度空缺或失去規(guī)范，使得真實客觀的原則容易轉(zhuǎn)化為它的對立面——造假和操縱。

失去真實的會計信息將不再可靠和相關(guān)，必將導(dǎo)致決策的失誤。僅就股權(quán)分散的證券市場而言，失真的會計信息將會動搖投資者的信心，直接危及作為市場經(jīng)濟基礎(chǔ)的“信用”這一基石，甚至引起社會經(jīng)濟秩序的混亂和動蕩，進而摧毀會計這個職業(yè)的市場聲譽。因此，反映經(jīng)濟真實是每位會計師的基本道德責(zé)任和義務(wù)。也因此，有些國家要求會計人員宣誓自己所提供的報表是客觀和真實的。

（三）充分披露

可以把“充分披露”原則理解為是對“真實客觀”原則的進一步補充。亦即所披露的應(yīng)該是會計信息的“全部”，而不是“部分”的真實。

（四）忠于職守

由于會計職業(yè)行為的特殊性，賦予忠于職守更為豐富的內(nèi)涵。

從服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的角度看，一方面財務(wù)會計人員需忠實于雇主，應(yīng)盡職盡責(zé)地履行會計應(yīng)有的職能。如保守秘密、加強會計核算并為管理決策提供正確的信息支持、發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能、抵制不當(dāng)?shù)拈_支、防止其他部門成員對企業(yè)資產(chǎn)的侵占等；另一方面，當(dāng)對企業(yè)（或雇主）的忠誠與更高的社會正義發(fā)生沖突時，則會計人員的立場應(yīng)選擇后者。例如，盡管保密是會計人員起碼的道德要求，但他們有權(quán)披露企業(yè)故意損害社會公眾利益的秘密。

（五）專業(yè)勝任

專業(yè)勝任指會計人員應(yīng)具備從事專業(yè)服務(wù)所需的業(yè)務(wù)能力，并勤勉和謹(jǐn)慎地運用其知識、技能和經(jīng)驗，且善于根據(jù)客觀環(huán)境作出正確的職業(yè)判斷，如選擇恰當(dāng)?shù)臅嬚?、作出合理的會計估計等。現(xiàn)實中，有些雇主要求會計人員會做假賬和“避稅”，這不是專業(yè)勝任。同時，“專業(yè)勝任”原則還意味著會計人員去從事自己力所不能及的工作是不道德的，由此而導(dǎo)致的損失也許可免于追究法律責(zé)任，但卻應(yīng)擔(dān)負(fù)道德責(zé)任。

必須指出，包括職業(yè)道德規(guī)范原則在內(nèi)的任何一項職業(yè)道德規(guī)范，既有超越國界的“職業(yè)共同性”特征，但又根植于特定國家文化土壤中。這樣，在確立會計道德規(guī)范時，首先應(yīng)立足于本國，并充分借鑒吸收他國的職業(yè)道德文化中優(yōu)秀的精神內(nèi)涵，同時還要認(rèn)識到借鑒和移植過程中的漸進性，要注意防止“水土不服”。

五、會計道德規(guī)范的功能

會計道德規(guī)范的功能，指的是會計道德規(guī)范的本質(zhì)作用。筆者也同意會計道德規(guī)范具有如下的功能④，這里補充一些個人體會。

（一）調(diào)節(jié)功能

調(diào)節(jié)功能指會計道德具有通過實施中的評價等方式，來指導(dǎo)或糾正會計人員的不良行為及會計活動，從而達到協(xié)調(diào)各種相關(guān)關(guān)系的作用。最主要的是調(diào)節(jié)會計人員在會計工作中與社會和他人的道德關(guān)系。這對于當(dāng)今我國正在建設(shè)的和諧社會尤為重要。

（二）約束功能

約束功能指的是會計道德規(guī)范指明了應(yīng)做什么和不應(yīng)做什么，因而有制約會計人員行為和會計活動的作用。

（三）教育功能

教育指的是會計道德規(guī)范具有通過評價和激勵等方式，造成社會輿論、形成社會新的風(fēng)尚、樹立好的道德榜樣，并以此來形成會計人員良好的道德觀念和道德品質(zhì)的作用。也就是說，通過會計職業(yè)道德，可以凝聚會計界的興國之魂。

（四）認(rèn)識功能

認(rèn)識功能指通過會計道德的標(biāo)準(zhǔn)、實施、評判和激勵等形式，來反映現(xiàn)實會計活動中會計人員與社會、他人之間的關(guān)系，并通過會計道德的調(diào)節(jié)作用轉(zhuǎn)化為會計人員內(nèi)心的信念、命令，從而達到會計人員在情感上對某種會計道德關(guān)系和道德行為必然性的認(rèn)識。

六、啟示

通過上面對會計道德規(guī)范意義及有關(guān)理論問題的討論，對人們的啟示之一是：在我國會計改革的進程中，以前的重點是放在體現(xiàn)會計業(yè)務(wù)技術(shù)要求的會計準(zhǔn)則規(guī)范和會計制度規(guī)范等方面的改革，這當(dāng)然是十分必要的。但我們必須充分認(rèn)識到，今后如果不花大力氣加強會計道德規(guī)范的改革與建設(shè)，就很有可能延緩社會主義市場經(jīng)濟建立的進程。

【參考文獻】

[1] 勞秦漢.會計倫理學(xué)概論[M].西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[2] 吳水澎.中國會計理論研究[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2000.