黃鳳鳴

摘要：以企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，真實(shí)、全面地反映企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況至關(guān)重要。文章通過對企業(yè)合并的相關(guān)概念和財(cái)務(wù)報(bào)表編制理論的闡述以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并所涉及的部分規(guī)定的變化，提出了一些建議，希望能為企業(yè)合并會(huì)計(jì)中相關(guān)問題的研究提供一些參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；合并理論；合并范圍；財(cái)務(wù)報(bào)表

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-2374（2013）12-0148-03

1 企業(yè)合并的發(fā)生及意義

自從企業(yè)作為一種經(jīng)濟(jì)實(shí)體產(chǎn)生以來，企業(yè)之間的合并就一直延續(xù)著，不曾間斷，隨著市場發(fā)育程度的不斷提高，各種制度的不斷完善，掀起了一次又一次的企業(yè)合并浪潮。企業(yè)合并的意義在于：合并能夠有效地消除企業(yè)虧損，合并有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。

2 企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)概念及特點(diǎn)

2.1 企業(yè)合并的涵義

企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上各自獨(dú)立的企業(yè)的聯(lián)合起來，或是一個(gè)企業(yè)經(jīng)過購買權(quán)益性資產(chǎn)、證券、簽訂協(xié)議，抑或以其他方式獲得另一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)的行為方式。企業(yè)合并是指吸收合并、新設(shè)合并、控股合并三種

方式。

所謂吸收合并，主要指兩個(gè)或以上的公司合并后，其中一個(gè)公司吸收其他公司而繼續(xù)存在，而剩余公司主體資格同時(shí)消滅的合并公司。新設(shè)合并，是指兩個(gè)或以上企業(yè)合并組成一個(gè)全新的企業(yè)。合并以后原來的企業(yè)不復(fù)存在，同時(shí)它們所擁有的財(cái)產(chǎn)全部轉(zhuǎn)入新企業(yè)的名下。企業(yè)主體依然是一個(gè)，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題?？毓珊喜?，是指合并方（或購買方）通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資的合并方式。相比新設(shè)合并和吸收合并不同，在控股合并下，控股企業(yè)與被控股企業(yè)各自的法人資格仍然存在，都是獨(dú)立的法律主體，從事各自的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，自身的會(huì)計(jì)報(bào)表分別編制。不過因?yàn)樗鼈冎g存在控股關(guān)系，在財(cái)務(wù)決策和生產(chǎn)經(jīng)營上合并企業(yè)會(huì)對被合并企業(yè)產(chǎn)生有效管理控制。所以，從產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)意義上來講，控股企業(yè)與被控股企業(yè)際上已成為合二為一的整體，為了反映這一整體的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，必須要編制一套財(cái)務(wù)報(bào)表以示合并制度化。

2.2 企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是有總公司編制的，將總公司及其子公司形成的公司集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以子公司的個(gè)體財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的反應(yīng)總公司現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。

2.2.1 合并報(bào)表具有以下特點(diǎn)：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是總公司的現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況；（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是母公司；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制遵循特定的方法——合并工作底稿法。

2.2.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表、附注。

2.2.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分類：（1）按編制時(shí)間和目的不同進(jìn)行分類：股權(quán)取得日合并報(bào)表、股權(quán)取得日后合并報(bào)表；（2）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流

量表。

雖然合并報(bào)表反映的是集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部和外部的財(cái)務(wù)情況，可是依然存在一些局限性：企業(yè)合并報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的信息質(zhì)量，但是不能反映集團(tuán)內(nèi)部各法律主體的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況。

3 企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍

3.1 合并范圍的相關(guān)概念

企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：

3.1.1 總公司擁有多數(shù)（通常超過50%）有主導(dǎo)權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，分三種情況：母公司直接擁有被投資企業(yè)的多數(shù)權(quán)益性資本、母公司間接擁有被投資企業(yè)的多數(shù)權(quán)益性資本、總公司直接以或間接的方法有效控制被投資企業(yè)的多數(shù)有價(jià)性資本。

3.1.2 總公司如果不持有被投資企業(yè)過半數(shù)以上的有價(jià)性資本，但是若滿足以下四個(gè)條件，依然納入合并范疇：（1）公司通過與被投資企業(yè)的相關(guān)投資者之間的協(xié)議持有該被投資企業(yè)百分之五十以上有表決權(quán)的股權(quán)；（2）根據(jù)協(xié)議或章程有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策；（3）有權(quán)力任免董事會(huì)等相關(guān)權(quán)利機(jī)構(gòu)的大多數(shù)成員；（4）在董事會(huì)或相當(dāng)于權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有百分之五十以上表決權(quán)，即實(shí)際掌握了該被投資企業(yè)的控制權(quán)。

3.2 完善合并報(bào)表范圍提出建議

從上述的文字中可以知道，是否將企業(yè)納入合并報(bào)表范圍主要是依據(jù)“控制”這一詞語。然而對于控制的定義是一個(gè)企業(yè)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)的進(jìn)行管理，并可以參與內(nèi)部經(jīng)營的決策，同時(shí)享受另一企業(yè)的收益。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。從而建議從實(shí)質(zhì)上確定控制的定義和標(biāo)準(zhǔn)，

4 企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制理論

4.1 如今流行的三種會(huì)計(jì)報(bào)表理論

在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，最流行的三種會(huì)計(jì)報(bào)表理論是：所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論。

所有權(quán)理論，是指母公司在其他公司擁有一定比例的所有權(quán)，表明兩者之間是擁有與被擁有的關(guān)系，而不是控制和被控制關(guān)系，缺乏實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)意義，也有悖于“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。同時(shí)，對因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并及攤銷，從而采用了雙重計(jì)價(jià)。

關(guān)于母公司理論，并沒有一個(gè)全面、準(zhǔn)確的定義，它融合了所有權(quán)理論和實(shí)體理論兩方優(yōu)點(diǎn)。該理論表明：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸，其主要編報(bào)目的是從總公司股東的利益出發(fā)，為總公司股東的權(quán)把關(guān)。

實(shí)體理論，是指總分公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是獨(dú)立的個(gè)體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企公司的角度出發(fā)并為全體投資人（包括控股投資人和少數(shù)投資人）的利益服務(wù)。因此，合并凈收益應(yīng)屬于公司全部投資人的受益，要在多數(shù)投資人和少數(shù)投資人之間進(jìn)行利益分配。

4.2 我國現(xiàn)階段采用的合并報(bào)表理論

在三種合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中，實(shí)體理論是最具有理論依據(jù)的，最能滿足企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的目的，也最能適合當(dāng)前國內(nèi)外股份有限公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化，因此，在我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇上，我們更傾向于實(shí)體理論。

5 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)表的變化

5.1 合并范圍的改變

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“總公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并報(bào)表的合并范疇?！薄翱偣究刂频南嚓P(guān)主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范疇?！睆亩沟秘?cái)務(wù)報(bào)表是對總公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)反應(yīng)。

5.2 少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量

舊規(guī)定中指出：子公司所有者權(quán)益下各項(xiàng)目不應(yīng)成為總公司過量擁有數(shù)額，應(yīng)作為少數(shù)股東資產(chǎn)，單獨(dú)列示；少數(shù)股東損益應(yīng)在合并利潤表中的少數(shù)股東損益項(xiàng)目中，單獨(dú)列示。

5.3 取消了合并價(jià)差，增加了商譽(yù)

舊規(guī)定下：在股權(quán)取得日既不確認(rèn)賬面凈資產(chǎn)增加或減少，也不確定商譽(yù)，而是將購買成本與母公司所占子公司凈資產(chǎn)的份額的差額作為合并價(jià)差。如今，新準(zhǔn)則明確指出：（1）對于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)將合并成本與母公司所占子公司凈資產(chǎn)的份額的差額調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤；（2）對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果合并成本大于所占子公司所有者權(quán)益的份額，其差額計(jì)入商譽(yù)，如果合并成本小于所占子公司所有者權(quán)益的份額，其差額做營業(yè)外收入處理。同時(shí)要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

6 意見

給企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題規(guī)范，不只是關(guān)系著企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息品質(zhì)，還影響著投資者的投資信任度，更關(guān)系到資本市場的健康發(fā)展成長。因此，在完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)章制度的同時(shí)，還要加大主管政府部門的監(jiān)管職能。

6.1 加強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息公示

規(guī)范的會(huì)計(jì)信息公示是有效市場不可或缺的，應(yīng)以財(cái)政部門為主導(dǎo)，充分考慮、業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券監(jiān)管部門等機(jī)構(gòu)的合理化建議，盡快完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息公示制度，并適當(dāng)出臺市場所急需的、新的規(guī)范性法規(guī)。

6.2 規(guī)范企業(yè)合并類型的決擇

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選用一直是會(huì)計(jì)學(xué)界飽受爭議的

（下轉(zhuǎn)第127頁）

（上接第149頁）

話題。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因?yàn)榈轿覈闹贫缺尘盎凇爸鲗?dǎo)”劃分合并類型并且留下了權(quán)益結(jié)合辦法，但是，“同一撐控”、“非同一撐控”更多體現(xiàn)在表面，在實(shí)物運(yùn)用中并不能得到利用。因此，在下一步準(zhǔn)則完善中，購買法和權(quán)益結(jié)合法的使用應(yīng)充分體現(xiàn)“排他關(guān)系”。

6.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并范疇問題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍確定，依據(jù)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)“撐控”的規(guī)定。因此，在進(jìn)一步完善法則中，可以對“撐控”從多角度進(jìn)一步的詳細(xì)化，特別是要將非暫時(shí)性控制作充分的說明。同時(shí)，當(dāng)期出售、購買等原因?qū)е略斐善髽I(yè)將持股比例低于50%或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，不但要在在財(cái)務(wù)報(bào)表備注中公示合并范疇的變更原因，還要在備注中公示對被投資單位形成撐控或未形成撐控的實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)。

6.4 對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分措辭提出建議

仔細(xì)閱讀了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的相關(guān)規(guī)定，大多是對“企業(yè)”、“公司”的限定，而忽略了“實(shí)體”這一概念。因?yàn)槟壳霸谖覈性S多的非企業(yè)實(shí)體的出現(xiàn)，隨著世界的發(fā)展，這一部分的實(shí)體會(huì)越來越多，所以需要對它們也進(jìn)行限定，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些措辭加以修改，會(huì)使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表更加完美。

7 結(jié)語

本文以企業(yè)合并的產(chǎn)生及意義開篇，讓大家對企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題有了初步的認(rèn)識；然后通過對企業(yè)合并中相關(guān)概念和企業(yè)合并報(bào)表的編制理論的敘述，并論述了我國目前所傾向的合并報(bào)表編制理論，進(jìn)一步加深了大家對企業(yè)合并的印象；接著對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一些規(guī)定的修改加以說明，與舊規(guī)定做了比較；最后針對上述的部分問題，提出了小小的建議。

以上只是對企業(yè)合并會(huì)計(jì)中涉及的部分問題的研究，還有許多領(lǐng)域值得去探索和發(fā)現(xiàn)，我會(huì)繼續(xù)努力爭取從更多的方面去探究它的奧妙，為我國企業(yè)合并的活動(dòng)獻(xiàn)出綿薄之力。

（責(zé)任編輯：周 瓊）