張聚英

資本公積屬于所有者權(quán)益要素中的一項(xiàng)，核算投資者投入資本超過注冊(cè)資本或者股本部分的金額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

資本公積的增減一般會(huì)伴隨著大額資產(chǎn)的增減變化，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的規(guī)模影響較大；資本公積的核算還容易與營業(yè)外收支的核算進(jìn)行混淆，影響當(dāng)期損益的正確性和真實(shí)性。如果不能正確予以會(huì)計(jì)核算，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，影響報(bào)表使用人的判斷。新準(zhǔn)則下關(guān)于資本公積的解釋散落于各個(gè)具體準(zhǔn)則解釋中，對(duì)有些核算內(nèi)容無明確規(guī)定，筆者就新準(zhǔn)則下關(guān)于資本公積的具體核算進(jìn)行闡述和探討。

一、資本公積—資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）的核算

1.企業(yè)設(shè)立或增資產(chǎn)生的資本溢價(jià)

企業(yè)接受投資者投入資本超過注冊(cè)資本或股本部分的金額計(jì)入資本公積—資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）。

2.企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券產(chǎn)生的資本溢價(jià)

以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資的，為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，減少“資本公積—股本溢價(jià)”，權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

3.股東捐贈(zèng)產(chǎn)生的資本溢價(jià)

（1）接受控股股東捐贈(zèng)

企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入資本公積—資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）。

（2）接受非控股股東捐贈(zèng)

企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計(jì)劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權(quán)人償債的，企業(yè)應(yīng)將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價(jià)值計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

4.因債務(wù)重組產(chǎn)生的資本溢價(jià)

在債務(wù)重組中，對(duì)債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份（或者股權(quán)）的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為股本溢價(jià)（或者資本溢價(jià)）計(jì)入資本公積。

5.資本溢價(jià)的減少

（1）資本公積轉(zhuǎn)增資本

經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本，減少資本公積—資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）。

（2）收購本公司股票方式減資

股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按所注銷的庫存股的賬面余額與股票面值總額的差額減少資本公積—股本溢價(jià)，資本公積—股本溢價(jià)不足沖減的，調(diào)整留存收益；購回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，按所注銷的庫存股的賬面余額與股票面值總額的差額增加資本公積—股本溢價(jià)。

6.同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的資本溢價(jià)

（1）同一控制下企業(yè)合并中，對(duì)于合并方，長期股權(quán)投資的初始投資成本與發(fā)行股份面值總額、支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（2）同一控制下企業(yè)合并，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足結(jié)轉(zhuǎn)的，以合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說明。

7.反向購買產(chǎn)生的資本公積

非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，若果交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，合并差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

8.購買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)產(chǎn)生的資本溢價(jià)

企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

9.可轉(zhuǎn)換公司債券產(chǎn)生的資本溢價(jià)

企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。

二、資本公積—其他的核算

1.搬遷補(bǔ)償款

企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

2.分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

3.長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，對(duì)被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）。

4.喪失子公司控制權(quán)

企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

5.股權(quán)激勵(lì)

（1）企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的，在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。

（2）企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。

6.可轉(zhuǎn)換公司債券

企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認(rèn)股權(quán)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價(jià)格，減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的差額，確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積）。

7.投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處理時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

8.可供出售金融資產(chǎn)

（1）可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)及減值損失

資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”，貸記“資本公積——其他資本公積”：公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，作相反的會(huì)計(jì)分錄。

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，且可供出售金融資資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”，貸記“資本公積——其他資本公積”。

（2）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)在重分類日按該項(xiàng)持有至到期投資的公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”；按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”；按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”。

（3）將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，對(duì)于有固定到期日的，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的攤銷額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”，貸記或借記“投資收益”；對(duì)于沒有固定到期日的，應(yīng)在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”，貸記或借記“投資收益”。

9.套期保值產(chǎn)生利得或損失

資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應(yīng)按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資本公積——其他資本公積”等科目；被套期項(xiàng)目產(chǎn)生損失做相反的會(huì)計(jì)分錄。

10.遞延所得稅涉及的資本公積

（1）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（2）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，按原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅”、“資本公積——其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

三、對(duì)下列內(nèi)容做一探討

1.國有資產(chǎn)無償劃撥的核算

（1）國有控股企業(yè)接受國資委無償劃撥的國有資產(chǎn)，如：長期股權(quán)投資、房屋、土地等，通常是按照資本性投入，計(jì)入“資本公積—資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”。

核算依據(jù)不明確，比如，無償劃撥的長期股權(quán)投資（達(dá)到控制），若按同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則核算，會(huì)與關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則矛盾，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定，僅僅同受國家控制而不存在控制、共同控制或重大影響關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

本人認(rèn)為，雖然關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定，“僅僅同受國家控制而不存在控制、共同控制或重大影響關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。”，但實(shí)際工作中，國家控制的企業(yè)之間仍然是按照關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。

（2）國有控股企業(yè)的資產(chǎn)被國資委無償劃轉(zhuǎn)，如：長期股權(quán)投資、債權(quán)等，通常也是按照資本性減少，沖減“資本公積—資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”，依據(jù)一般是國資委下發(fā)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)文件時(shí)明確規(guī)定，其核算依據(jù)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中規(guī)定矛盾，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南規(guī)定：捐贈(zèng)計(jì)入“營業(yè)外支出”科目。

本人認(rèn)為，國資委作為代國家出資以股東身份行使出資權(quán)力，會(huì)計(jì)核算應(yīng)同其他企業(yè)共同遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

2.可轉(zhuǎn)換公司債券中認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的處理

可轉(zhuǎn)換公司債券分為普通的可轉(zhuǎn)換公司債券和分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》第十項(xiàng)規(guī)定，“企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）的規(guī)定，對(duì)認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，單獨(dú)確認(rèn)了一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積——其他資本公積）。企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）?！?/p>

對(duì)于普通的可轉(zhuǎn)換公司債券，在初始確認(rèn)時(shí)，先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，并計(jì)入“資本公積—其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）”科目，持有人到期行權(quán)的，將“資本公積—其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）”轉(zhuǎn)入“資本公積—股本溢價(jià)”；持有人到期沒有行權(quán)的，在到期時(shí)未做規(guī)定。

目前有兩種處理辦法，一是不做結(jié)轉(zhuǎn)，仍在“資本公積—其他資本公積”核算；二是參照可分離的可轉(zhuǎn)換債券的方法轉(zhuǎn)入“資本公積—股本溢價(jià)”。另有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，普通的可轉(zhuǎn)換公司債券，持有人到期沒有行權(quán)的，意味著這部分權(quán)益成份未實(shí)現(xiàn)，公司實(shí)際發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用低于債券發(fā)行期確認(rèn)的金額，應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。不同的處理方法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息影響較大，希望財(cái)政部門對(duì)此作出明確的規(guī)定。