周君　張瀛之　趙安

【摘要】審計(jì)環(huán)境的變化給審計(jì)職業(yè)界帶來(lái)了巨大的壓力，迫使審計(jì)職業(yè)界重新研究和改進(jìn)審計(jì)模式。本文介紹了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展，從而引出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和特征，進(jìn)而對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理論問(wèn)題進(jìn)行了初步探討，并提出現(xiàn)階段實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所面臨的問(wèn)題與對(duì)策，旨在提高審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；審計(jì)模型；問(wèn)題

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的缺陷 傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的假設(shè)前提是固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之間相互獨(dú)立， 并用乘積形式表明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同階段的數(shù)量關(guān)系。影響準(zhǔn)確評(píng)估判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素包括測(cè)試固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小。然而固有風(fēng)險(xiǎn)很難評(píng)判。陳志強(qiáng)（1998，2005）闡述了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型本身的缺陷。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)上只能是零散的、微觀(guān)的， 而不能形成整體的、宏觀(guān)的認(rèn)識(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易犯只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林的錯(cuò)誤。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的改進(jìn) 為了從根本上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)， 發(fā)現(xiàn)舞弊的能力， 國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了三個(gè)新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，新模型引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估要分成兩個(gè)層次進(jìn)行， 一是財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次， 二是認(rèn)定層次。財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)， 多與控制環(huán)境有關(guān)。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和特征

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要特征：

1、重心前移?；诳蛻?hù)戰(zhàn)略系統(tǒng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重心從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，審計(jì)程序上包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、審計(jì)測(cè)試程序，而SSA的重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心轉(zhuǎn)移。在現(xiàn)代基于客戶(hù)戰(zhàn)略系統(tǒng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重心從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，審計(jì)程序上包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、審計(jì)測(cè)試程序，而SSA的重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

3、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式改變。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所采用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再直接對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手。

4、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化的最大好處是考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，便于做綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

5、分析程序成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的核心是分析性程序的運(yùn)用。分析性程序是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中最重要的程序。審計(jì)師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。

6、審計(jì)師專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)改變。由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用的各種風(fēng)險(xiǎn)分析方法大量借鑒了現(xiàn)代管理知識(shí)，這就要求審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)的改變。

7、審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化。審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化就是針對(duì)不同的客戶(hù)、客戶(hù)客戶(hù)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用相應(yīng)個(gè)性化的審計(jì)程序。

8、審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師可擴(kuò)大取證范圍，從一般員工處或供應(yīng)商、銷(xiāo)售商等獲取審計(jì)證據(jù)，這是針對(duì)管理層舞弊的有效偵查措施。業(yè)內(nèi)人士和專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)?nèi)耸康囊庖?jiàn)也可作為對(duì)審計(jì)是審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的補(bǔ)充。

9、審計(jì)證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)師必須充分了解客戶(hù)整體戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并由此出發(fā)評(píng)估客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨的問(wèn)題

（一）審計(jì)法律環(huán)境不夠完善

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是美國(guó)高風(fēng)險(xiǎn)法律環(huán)境下的產(chǎn)物，而我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定還比較空洞，民事賠償制度不夠完善，在法律風(fēng)險(xiǎn)有限的前提下，就會(huì)產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本過(guò)高

成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。審計(jì)程序越繁瑣，審計(jì)成本就越高，可能導(dǎo)致的審計(jì)資源的不必要的浪費(fèi)就越嚴(yán)重。

（三）審計(jì)電算化發(fā)展滯后

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制的改革和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)范、發(fā)展， 會(huì)計(jì)電算化發(fā)展迅猛， 客觀(guān)上要求審計(jì)工作加快實(shí)現(xiàn)電算化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗(yàn)和核對(duì)，這就大大地加快了審計(jì)速度，降低節(jié)約了審計(jì)成本。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)還不能適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求

實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備豐富的會(huì)計(jì)，審計(jì)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而且要具備相應(yīng)的行業(yè)和管理知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在我國(guó)起步較晚，有相當(dāng)多的審計(jì)人員不具備相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)分析及職業(yè)判斷和運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法等能力。

四、推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對(duì)策

（一）建立健全審計(jì)法律法規(guī)制度體系 健全法律法規(guī)、準(zhǔn)則制度，就是針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì)，適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢(shì)的需要。改變以行政責(zé)任為主，以刑事責(zé)任和民事責(zé)任為輔的法律現(xiàn)狀，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)監(jiān)督力度，落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。

（二）嚴(yán)格控制審計(jì)程序，壓縮審計(jì)成本 審計(jì)程序?yàn)橥瓿蓪徲?jì)工作所需詳細(xì)步驟的審計(jì)程序，既是保證實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的手段，也是審計(jì)成本的直接決定因素。所以，要降低審計(jì)成本，必須嚴(yán)格控制審計(jì)程序。在許多審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施時(shí)間較為集中時(shí)，就需要在審計(jì)項(xiàng)目安排上統(tǒng)籌兼顧，分別輕重緩急，優(yōu)先保證主要項(xiàng)目并切實(shí)干好，并且注重靈活調(diào)整審計(jì)力量。

（三）加強(qiáng)資源共享信息系統(tǒng)建設(shè)，注重審計(jì)電算化的發(fā)展 建立各行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)無(wú)論對(duì)于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平還是長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展都是十分必要的。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量等，審計(jì)程序和方法需要隨時(shí)調(diào)整和完善。其次，大力開(kāi)發(fā)引進(jìn)審計(jì)軟件，提高工作效率。再次，我國(guó)發(fā)展電算化審計(jì)需要大力發(fā)展審計(jì)軟件專(zhuān)業(yè)公司， 推行審計(jì)軟件的商品化， 培育完善的審計(jì)軟件市場(chǎng)。

（四）逐步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)具備與客戶(hù)所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)知識(shí)體系的培訓(xùn)，充分利用各方面的資源，而且還應(yīng)該使其掌握戰(zhàn)略管理、薪酬管理、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等前瞻性的知識(shí)。

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