【摘 要】我國上市公司連續(xù)出現(xiàn)會計造假案件，而這些會計造假問題往往牽涉到注冊會計師的審計失敗，注冊會計師審計是財產(chǎn)基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)的分離及受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。本文介紹審計委托模式與審計獨(dú)立性的關(guān)系，分析我國審計委托模式的現(xiàn)狀和缺陷，提出成立獨(dú)立董事組成審計委員會和成立公眾公司審計聘用委員會的對策以完善我國審計委托模式。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計委員會；審計委托模式

我國上市公司連續(xù)出現(xiàn)銀廣夏、藍(lán)田股份等一系列會計造假案件，而這些會計造假問題往往牽涉到注冊會計師的審計失敗，從而注冊會計師沒有充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。上市公司頻頻發(fā)生的財務(wù)舞弊案件，嚴(yán)重地打擊了投資者的積極性，引起了CPA行業(yè)的誠信危機(jī)促使人們對現(xiàn)行委托模式的進(jìn)行廣泛和深入的思考。

一、審計委托模式與審計獨(dú)立性的關(guān)系

CPA審計是財產(chǎn)基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)的分離及受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)經(jīng)營者的管理當(dāng)局出于管理報酬、分紅計劃及自我滿足等動因，導(dǎo)致管理當(dāng)局可能會操縱利潤，虛報經(jīng)營業(yè)績，甚至損害股東的利益。作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自身利益，委托獨(dú)立的審計人員對管理者履行財產(chǎn)管理的狀況進(jìn)行審查和鑒證，從而產(chǎn)生了注冊會計師審計。

獨(dú)立性是審計的靈魂，是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，也是注冊會計師審計客觀公正發(fā)表審計意見的前提條件，因此，只有保持會計事務(wù)所與被審單位之間的獨(dú)立性才能使社會公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計意見。因此正確分析CPA自身的經(jīng)濟(jì)利益，及其與周圍環(huán)境的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是分析審計獨(dú)立性的基礎(chǔ)而審計委托模式?jīng)Q定了審計關(guān)系中的經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益則很大程度上決定了CPA保持獨(dú)立性的程度。

二、我國審計委托模式的現(xiàn)狀和缺陷

（一）我國上市公司現(xiàn)行的審計委托模式

上市公司審計實際上是上市公司的股東（委托人）、企業(yè)管理者（代理人）以及CPA（受托人）之間的三角契約關(guān)系。審計是這三角結(jié)構(gòu)的一個委托代理機(jī)制，而且他們之間則表現(xiàn)為相互獨(dú)立的，也就是雙向獨(dú)立。我國現(xiàn)行的上市公司審計制度是，股東將對會計師事務(wù)所的選聘權(quán)委托給董事會，再由其聘任CPA進(jìn)行審計。因此形成了管理當(dāng)局擁有了選擇CPA并支付其審計費(fèi)用的權(quán)利，CPA出具受管理當(dāng)局干擾的審計報告，股東協(xié)助CPA審計，并對其進(jìn)行有限監(jiān)督的審計關(guān)系是，我國當(dāng)前獨(dú)立審計的委托模式基本上是由被審計單位管理當(dāng)局選擇會計師事務(wù)所和注冊會計師來對自己的工作業(yè)績進(jìn)行審計。

（二）我國審計委托模式的缺陷

由上市公司直接委托會計師事務(wù)所對公司的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并向會計師事務(wù)所支付審計費(fèi)用的審計委托關(guān)系，嚴(yán)重的破壞了CPA審計的獨(dú)立性，直接降低了審計的價值，損害了投資者的利益，甚至嚴(yán)重危害了資本市場的穩(wěn)定運(yùn)作和注冊會計師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計委托模式的缺點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：

1.審計業(yè)務(wù)的“實際委托人相對”缺位

股東、債權(quán)人、社會公眾、政府部門等諸多會計信息的使用者是審計服務(wù)的“實際委托人”，由于這些實際委托人眾多而且分散，由他們協(xié)商一致聘請會計師事務(wù)所的難度加大，而且審計結(jié)果具有外部性，從而引起大量搭便車的現(xiàn)象，導(dǎo)致由他們直接委托會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計可能性較小。而實際行使審計委托權(quán)、聘請會計師事務(wù)所并向其支付審計費(fèi)用的責(zé)任就落到被審計單位的管理當(dāng)局身上，也就是由被審計人自己委托審計，從而導(dǎo)致了相對管理層越位成為實際上的委托人。

2.董事會與被審計人獨(dú)立性相對不明顯

在間接委托模式下，注冊會計師要保持獨(dú)立有兩個必要條件：一是注冊會計師與被審計人獨(dú)立；二是代理委托機(jī)構(gòu)與被審計人獨(dú)立。由于董事會代表的是少數(shù)大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會與經(jīng)理層有著千絲萬縷的聯(lián)系，所以，董事會代理委托與被審計人明顯不獨(dú)立。隨著股份的不斷分散，經(jīng)理層勢力和影響有進(jìn)一步膨脹的趨勢。在這種情況下，董事會對注冊會計師的選聘在很大程度上受經(jīng)理層影響。

3.管理當(dāng)局對審計主體選擇權(quán)相對擴(kuò)大

我國目前審計服務(wù)市場基本是買方市場，導(dǎo)致管理當(dāng)局相對可以較隨意選擇令自己滿意的CPA，而我國在審計市場相對不規(guī)范，行業(yè)管理較混亂情況下，會計師事務(wù)所之間就會存在惡性競爭，更容易出現(xiàn)“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象，可能致使會計師事務(wù)所在審計交易中處于劣勢。此外管理層是審計的監(jiān)管對象，而CPA的經(jīng)濟(jì)利益又來源于管理層，審計委托人與被審計人角色形成二合一，導(dǎo)致被審計單位管理當(dāng)局有機(jī)會通過對CPA的選擇權(quán)和審計費(fèi)用的支付權(quán)對CPA施加影響，而使PA迫于生存的壓力，很難獨(dú)立客觀地發(fā)表審計意見，從而喪失審計的獨(dú)立性和審計結(jié)論權(quán)威性。

三、完善我國審計委托模式的對策

針對現(xiàn)行審計委托模式失效的狀況，有必要對現(xiàn)行審計委托模式進(jìn)行了多層次多方位的分析。從以下兩方面完善我國審計委托模式：

1.成立獨(dú)立董事組成審計委員會

建立主要由獨(dú)立董事組成的審計委員會來行使審計委托權(quán)，分離公司管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所的直接聯(lián)系從而增強(qiáng)審計獨(dú)立性；上市公司向保險公司購買財務(wù)報表責(zé)任保險，由獨(dú)立董事組成審計委員會聘請會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計，使會計師事務(wù)所與上市公司直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系間接化。從而使獨(dú)立董事為主的審計委員會委托審計方式增強(qiáng)注冊會計師獨(dú)立（下轉(zhuǎn)第43頁）（上接第39頁）性。提供虛假財務(wù)報告的行為人是上市公司管理當(dāng)局及董事會等主體，從而將財務(wù)造假的責(zé)任從管理當(dāng)局無法進(jìn)行轉(zhuǎn)移隱瞞。

2.成立公眾公司審計聘用委員會

在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的公眾公司審計聘用委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計聘用委員會通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計聘用委員會、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，由中標(biāo)的會計師事務(wù)所委派能夠勝任的CPA對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。成立審計聘用委員會則需要解決有兩個關(guān)鍵問題：一方面制定合理審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，選擇會計師事務(wù)所的合理招標(biāo)方式及機(jī)制，從而保證會計師事務(wù)所與被審計單位實質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。

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作者簡介：成煥玲（1967—），畢業(yè)于西北工業(yè)大學(xué)人文經(jīng)法學(xué)院系統(tǒng)工程專業(yè)社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)工程方向，碩士，現(xiàn)任教于西安外事學(xué)院財會系。