劉銀鳳

摘要：所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中專門(mén)研究處理會(huì)計(jì)所得和應(yīng)稅所得差額的會(huì)計(jì)理論和方法，本文闡述了新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化和這些變化對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理的影響，并提出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下企業(yè)運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)的對(duì)策以及新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚需完善的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)信息；所得稅會(huì)計(jì)

新準(zhǔn)則首次引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念，暫時(shí)性差異從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異又可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

舊制度中，時(shí)間性差異是從損益表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。如企業(yè)重估資產(chǎn)增值，會(huì)計(jì)上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計(jì)提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入損益表。

一、所得稅會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)和披露的變化

（1）所得稅項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示，新準(zhǔn)則新增加“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)新科目；舊制度是“遞延稅項(xiàng)”，并在“遞延稅項(xiàng)”下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)”和“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。新準(zhǔn)則這樣做可以清晰地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，避免了舊制度下資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)值上直接抵消后反映的缺陷，更有利于企業(yè)的正確決策。

（2） 企業(yè)在損益表中的“所得稅費(fèi)用”，新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用；舊制度僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。

（3）新準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用（收益） 的主要組成部分”、“所得稅費(fèi)用（收益） 與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系”、“對(duì)每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)”等內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會(huì)增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。

二、對(duì)新準(zhǔn)則的分析與建議

雖然新準(zhǔn)則能較好地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，客觀公允地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，本文認(rèn)為新準(zhǔn)則在計(jì)稅差異、所得稅會(huì)計(jì)處理方法方面還存在一些問(wèn)題。

（1）計(jì)稅差異上。雖然暫時(shí)性差異不但包括了所有的時(shí)間性差異，還包括了其他原因?qū)е碌挠?jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；對(duì)子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，有些差異是其無(wú)法反映的，如由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算口徑不同而存在的一些差異（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等）。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求直接增加所有者權(quán)益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；稅法中規(guī)定對(duì)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的鼓勵(lì)政策，新準(zhǔn)則對(duì)此未做出規(guī)定。本文認(rèn)為，應(yīng)仔細(xì)尋找暫時(shí)性差異可能造成的缺漏，并專門(mén)在新準(zhǔn)則中做出詳細(xì)規(guī)定。

（2）所得稅會(huì)計(jì)核算方法上。較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服其不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤(rùn)的波動(dòng)，因而不能滿足企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算要求的缺點(diǎn)；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來(lái)應(yīng)付（應(yīng)收）的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。雖然與現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法相比較，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過(guò)渡，并且在各類企業(yè)直接推行，本文認(rèn)為條件尚不成熟。

（3）作為國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以提高其可操作性。但在一些具體問(wèn)題上，新準(zhǔn)則與我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并不一致。如新準(zhǔn)則中“應(yīng)稅利潤(rùn)”的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些征稅的情況（增值稅中的視同銷售、債務(wù)重組所獲得的收益、對(duì)預(yù)收款項(xiàng)的征稅等），是“應(yīng)稅利潤(rùn)”無(wú)法涵蓋的；新準(zhǔn)則第二條“所得稅包括企業(yè)各種以應(yīng)稅利潤(rùn)為基礎(chǔ)的境內(nèi)和境外稅額，也包括由子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)分配給企業(yè)的利潤(rùn)的征稅”可能沒(méi)有考慮到稅法的選擇性規(guī)定，因?yàn)槿绻惙ㄒ?guī)定無(wú)需補(bǔ)稅（例如定期減免部分或企業(yè)適用企業(yè)所得稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)的所得稅稅率時(shí)），則不會(huì)引起納稅義務(wù)。本文認(rèn)為，可對(duì)新準(zhǔn)則做出適當(dāng)調(diào)整。如將“應(yīng)稅利潤(rùn)”根據(jù)稅法改為“應(yīng)納稅所得額”；第二條中考慮到企業(yè)適用所得稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)的所得稅稅率的情況，應(yīng)加注“如稅法規(guī)定需補(bǔ)稅”這一選擇性條件。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下企業(yè)運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)的對(duì)策

會(huì)計(jì)規(guī)則是為了規(guī)范會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告，保證為會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。出于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要，會(huì)計(jì)規(guī)則強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、實(shí)質(zhì)重于形式等會(huì)計(jì)基本前提和會(huì)計(jì)原則，并不斷充實(shí)會(huì)計(jì)基本前提和會(huì)計(jì)原則的內(nèi)涵。而稅法出于保證國(guó)家的稅收收益和便于管理的需要，更加強(qiáng)調(diào)真實(shí)、合法。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)需做好以下基礎(chǔ)性工作：

（1）做好相關(guān)數(shù)據(jù)的收集工作新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這就需要確定企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。雖然稅法主要采用歷史成本原則，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的后續(xù)計(jì)量相對(duì)簡(jiǎn)單，但是由于企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)量龐大，種類繁多，企業(yè)在運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)時(shí)，要在各會(huì)計(jì)期間持續(xù)地做好資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)數(shù)據(jù)的收集工作，為所得稅會(huì)計(jì)提供信息基礎(chǔ)。

（2）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，會(huì)計(jì)與稅法之間的差異多樣化、復(fù)雜化，所得稅會(huì)計(jì)中的暫時(shí)性差異與納稅調(diào)整不再有一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，各種暫時(shí)性差異確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告的方式都需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的規(guī)定做出職業(yè)判斷，使遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，使所得稅費(fèi)用與當(dāng)期會(huì)計(jì)收入相配比。所以，為了在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下更好地運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)，使所得稅會(huì)計(jì)為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)，就需要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)，提高相關(guān)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力。（作者單位：祥云縣農(nóng)村信用合作聯(lián)社）

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